【摘 要】 文章從分析受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計的關(guān)系入手,指出環(huán)境審計是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任向環(huán)境領(lǐng)域擴(kuò)展后形成的一個審計新分支。在此基礎(chǔ)上通過對審計目標(biāo)的分析,說明環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的一部分,從而確立了環(huán)境績效審計在整個審計體系中的地位,進(jìn)一步明確了環(huán)境績效審計與審計、環(huán)境審計、績效審計的關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境績效審計;定位; 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

一、問題的提出

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,人類面臨的生產(chǎn)和生活環(huán)境在日益惡化。于是人們開始關(guān)注環(huán)境問題,并從各自的角度探求解決問題的手段和方法,審計工作者和研究者也不甘落后,環(huán)境審計應(yīng)運(yùn)而生。近年來,從各國的審計實踐和理論研究上看,審計正在不斷向績效審計延伸;環(huán)境審計作為審計的一個分支,也正向環(huán)境績效審計領(lǐng)域拓展,很多學(xué)者也開始研究和探討環(huán)境績效審計的相關(guān)問題。

有些學(xué)者的研究是從環(huán)境績效審計定義開始的,但他們卻忽視了一個重要問題——環(huán)境績效審計的定位問題,即如何確立環(huán)境績效審計在審計體系中的地位,并進(jìn)一步確定環(huán)境績效審計與審計、環(huán)境審計和績效審計的關(guān)系。因為定位問題是對環(huán)境績效審計進(jìn)行定義的前提和基礎(chǔ),而且將進(jìn)一步?jīng)Q定環(huán)境績效審計的目標(biāo)、對象、內(nèi)容、方法等一系列問題。到2009年6月為止,在可以獲取的題名中包含“環(huán)境績效審計”的33篇文獻(xiàn)(包含1篇博士論文、6篇碩士論文和26篇期刊論文)中,有12篇文獻(xiàn)探討了“環(huán)境績效審計定義”,但卻沒有一篇文獻(xiàn)將“環(huán)境績效審計定位”單列標(biāo)題研究。當(dāng)然,有少數(shù)學(xué)者在研究中提及“環(huán)境績效審計在環(huán)境管理系統(tǒng)中的地位”、“環(huán)境績效審計是傳統(tǒng)審計的新發(fā)展”,但并沒有進(jìn)一步詳細(xì)探討環(huán)境績效審計在環(huán)境審計,乃至整個審計體系中所處的地位。有的學(xué)者也提出“環(huán)境績效審計是環(huán)境審計與績效審計的交叉與共同發(fā)展趨勢”,而這一論斷似乎也有欠妥之處。

二、環(huán)境審計與審計:環(huán)境審計是審計的一個分支

探討環(huán)境績效審計的定位問題,必須首先界定環(huán)境審計與審計的關(guān)系。

(一)審計與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

“審計與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系之間,是一種相互依存的關(guān)系。沒有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,就無所謂審計;同樣,沒有審計,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也就成為一句空話?！庇鴷媽徲媽W(xué)家D·弗林特(David Flint)教授也認(rèn)為:“作為一種幾乎普遍的真理,凡存在審計的地方,就一定存在一方關(guān)系人對另一方或其他關(guān)系人負(fù)有履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)這樣一種關(guān)系……此種關(guān)系的存在是審計的重要條件,可能還是最重要的條件?！笨梢哉f,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計產(chǎn)生和發(fā)展的動因和推動力。

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任(Accountability)的定義尚未統(tǒng)一,下文僅列舉一些有代表性的定義。“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指一定的經(jīng)濟(jì)主體賦予其財產(chǎn)管理者保管和運(yùn)用所有財產(chǎn)的權(quán)限,并要求他們負(fù)起管好、用好這些財產(chǎn)的責(zé)任?！薄凹幽么髮徲嬮L公署認(rèn)為,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指對授予的某項職責(zé)的履行義務(wù)作出回答。它假設(shè)至少存在兩方:一方授予職責(zé);另一方接受這一職責(zé),并承擔(dān)責(zé)任,對履行這一職責(zé)的方式作出報告?！薄耙环浇邮芰硪环降馁Y源,為另一方經(jīng)辦某項規(guī)定的工作,這經(jīng)辦的一方對出資的一方就負(fù)有一個善良管理人應(yīng)負(fù)的會計責(zé)任(Accountability)。也就是說,負(fù)有以最大善意管理并使用出資人資金,最經(jīng)濟(jì)有效地完成出資人委托的工作,盡可能及時而準(zhǔn)確地記錄、計算資金收支的情況,根據(jù)收支憑證,向出資人公正而真實地提出會計報告的責(zé)任?！薄笆芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任就是按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源并報告其經(jīng)管狀況的義務(wù)?！?/p>

從上述國內(nèi)外對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的定義可以看出,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是由受托人承擔(dān)的一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任,它因受托人經(jīng)管委托人的經(jīng)濟(jì)資源而產(chǎn)生。而受托經(jīng)管經(jīng)濟(jì)資源的過程也正是運(yùn)用經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的過程,即受托人經(jīng)管經(jīng)濟(jì)資源是通過從事經(jīng)濟(jì)活動來實現(xiàn)的。因此,本文將受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任定義為:受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指受托人在從事經(jīng)濟(jì)活動中對委托人承擔(dān)的責(zé)任。

(二)環(huán)境審計與受托環(huán)境責(zé)任

由于環(huán)境問題是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的矛盾表現(xiàn),即環(huán)境保護(hù)問題是人類不合理的經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的,而環(huán)境保護(hù)問題的解決又依賴于一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),所以,完全有理由作出如下結(jié)論:環(huán)境保護(hù)活動實質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)活動。基于說明問題的需要,可以把經(jīng)濟(jì)活動分為常規(guī)經(jīng)濟(jì)活動(即無環(huán)境、質(zhì)量等特殊問題的經(jīng)濟(jì)活動)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(即與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動)、人力資源經(jīng)濟(jì)活動(與人力資源問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動)和質(zhì)量經(jīng)濟(jì)活動(即與質(zhì)量問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動)等,由此受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也可分為受托常規(guī)責(zé)任、受托環(huán)境責(zé)任、受托人力資源責(zé)任、受托質(zhì)量責(zé)任等。環(huán)境審計與審計的關(guān)系具體見圖1。

有鑒于此,可以說,受托環(huán)境責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一個方面,審計的對象是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,環(huán)境審計的對象就是受托環(huán)境責(zé)任。環(huán)境審計以審計的基本理論為基礎(chǔ),是對審計的一種繼承;同時,它是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任向受托環(huán)境責(zé)任擴(kuò)展后形成的,是對審計的進(jìn)一步發(fā)展。也就是說,環(huán)境審計是審計的一個分支。

環(huán)境審計與審計在本質(zhì)上是一致的。對于審計的本質(zhì),眾說紛紜,但不管審計的本質(zhì)是什么,環(huán)境審計作為審計的一個分支,它們的本質(zhì)都是相同的。本質(zhì)是某一事物內(nèi)部所固有的屬性,是對事物特征的抽象概括,它是從實踐中抽象概括出來的,反映了實踐的本質(zhì)。對于審計與環(huán)境審計來說,只是審計對象不同(或受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,或受托環(huán)境責(zé)任),但它們在本質(zhì)上都可以概括為一種監(jiān)督、一種評價、一種鑒證,抑或一種控制。

環(huán)境審計與審計的形成動因是一致的。受托環(huán)境責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種,因此可以說它們都源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,即受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是環(huán)境審計和審計形成的共同動因。只是在不同的階段,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任所包含的內(nèi)容有所不同,由于經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展以及人們生活質(zhì)量的提高,它的發(fā)展呈現(xiàn)出一種逐步擴(kuò)大的趨勢。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任最初表現(xiàn)為一種保管責(zé)任,而后發(fā)展為受托財務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任,當(dāng)自然資源匱乏和環(huán)境危機(jī)產(chǎn)生后,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任又進(jìn)一步擴(kuò)大到環(huán)境責(zé)任。這樣,由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系引起的審計也包括了環(huán)境審計。

盡管環(huán)境審計是審計的一個分支,但其亦有自身的特點。

一是學(xué)科的交叉性和融合性。環(huán)境審計是集審計、環(huán)境經(jīng)濟(jì)、環(huán)境管理、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)和工程學(xué)等諸多學(xué)科的一門邊緣學(xué)科。但是,它并不是這些學(xué)科的簡單拼湊,也不是相關(guān)內(nèi)容的簡單相加;它是一門相對獨立的學(xué)科,有自己的體系和特色。

二是范圍的宏觀性和微觀性。從宏觀角度看,環(huán)境審計可以涉足國家的長遠(yuǎn)規(guī)劃,關(guān)系到國家可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn),比如國家重點環(huán)保項目建設(shè)審計;從微觀角度看,它涉及到一個企業(yè)單位的日常經(jīng)營管理,企業(yè)單位的日常經(jīng)營決策必須同時考慮經(jīng)濟(jì)效益和社會效益(環(huán)境問題是其中一個重要方面)兩個方面,甚至在特殊情況下為了保證社會效益而不惜以犧牲經(jīng)濟(jì)效益為代價,從而樹立起自身良好的公眾形象,比如環(huán)保設(shè)備投資項目審計。微觀性與宏觀性往往是結(jié)合在一起反映在一個審計項目中的。

三是審計內(nèi)容和對象的特殊性。由于環(huán)境會計體系尚未建立,環(huán)境審計內(nèi)容不可能局限于會計資料,或?qū)嬞Y料作為審計的重點內(nèi)容,環(huán)境審計人員從會計報表中能夠直接獲取的相關(guān)審計證據(jù)非常有限。這就要求環(huán)境審計人員必須搜集其他與環(huán)境有關(guān)的資料,并進(jìn)行歸納整理,使其在環(huán)境審計工作中發(fā)揮重要作用。由于環(huán)境審計對象的特殊性,導(dǎo)致其目標(biāo)、假設(shè)、原則、準(zhǔn)則等要素的具體內(nèi)容與審計有一定差異,有其自身的特征。

三、環(huán)境績效審計與環(huán)境審計:環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的一部分

一般認(rèn)為,審計的目標(biāo)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效地履行。審計按照其目標(biāo)不同分為財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計,財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計的目標(biāo)分別是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性。審計對象無論如何擴(kuò)展,針對每一對象的審計都要實現(xiàn)上述三個目標(biāo),分為上述三種類型的審計。因此,環(huán)境審計也要實現(xiàn)公允性、合法性和效益性三個目標(biāo),分別形成環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計三種類型的審計。也就是說,環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的一部分。環(huán)境績效審計的目標(biāo)是確保受托環(huán)境責(zé)任履行的效益性(經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性)。環(huán)境績效審計、環(huán)境審計、績效審計和審計的關(guān)系具體見圖2。

圖2中需要說明的是,審計對象是伴隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷擴(kuò)展的,將來還會陸續(xù)產(chǎn)生更多新的審計類型;審計目標(biāo)自審計產(chǎn)生以來也是不斷向前演進(jìn)的,但當(dāng)前保持相對穩(wěn)定,大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為審計要實現(xiàn)三個目標(biāo):合法性(合規(guī)性審計的目標(biāo))、公允性(財務(wù)審計的目標(biāo))和效益性(績效審計的目標(biāo))。

從圖2可以看出,上述“環(huán)境績效審計是環(huán)境審計與績效審計的交叉”的論述是不恰當(dāng)?shù)?因為環(huán)境審計本身已經(jīng)包含環(huán)境績效審計,無需與績效審計交叉?？冃徲嫲Ｒ?guī)績效審計、環(huán)境績效審計、人力資源績效審計等,它是針對眾多審計對象的效益性所進(jìn)行的鑒證。

最后,需要探討的是對環(huán)境績效報告所進(jìn)行的審計屬于環(huán)境財務(wù)審計還是環(huán)境績效審計?環(huán)境績效報告是反映環(huán)境績效狀況的報告文件,應(yīng)當(dāng)說它是對與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的績效所作出的記錄和披露,對這些記錄和披露所進(jìn)行的審計是鑒證環(huán)境績效報告是否公允表達(dá),是為完成公允性這一審計目標(biāo),因此屬于環(huán)境財務(wù)審計,而非環(huán)境績效審計。

四、結(jié)論

通過以上分析,可得出以下結(jié)論:環(huán)境績效審計是針對受托環(huán)境責(zé)任這一審計對象,為了達(dá)到效益性這一審計目標(biāo)所進(jìn)行的審計,它只是環(huán)境審計的一部分;而環(huán)境審計是審計對象的進(jìn)一步擴(kuò)展,它只是審計的一個分支或一種類型。依據(jù)上述結(jié)論,可以進(jìn)一步界定環(huán)境績效審計的定義,并在此基礎(chǔ)上展開對環(huán)境績效審計基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論的研究?！?/p>

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