張圣栽

【摘 要】 選擇恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)算利潤辦法是建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算中最為核心和關(guān)鍵的問題。文章通過對建筑施工企業(yè)結(jié)算利潤辦法優(yōu)缺點(diǎn)的對比,指出唯有完工百分比法最為科學(xué)、適用,并對該辦法的具體應(yīng)用作了分析。

【關(guān)鍵詞】 完工百分比; 結(jié)算利潤辦法; 成本投入法

一、概述

建筑施工企業(yè)是專門從事建筑施工的生產(chǎn)型企業(yè),是國民經(jīng)濟(jì)中一個特殊的行業(yè),其生產(chǎn)的產(chǎn)品主要是房屋、建筑物等,它的基本生產(chǎn)活動是施工生產(chǎn)活動,其生產(chǎn)活動和經(jīng)營方式具有特殊性。首先,生產(chǎn)的建筑產(chǎn)品具有固定性、單件性,形體龐大、功能多樣性,使用壽命長,價值大;其次,施工生產(chǎn)活動具有流動性、長期性、綜合協(xié)作性;再次,生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)不穩(wěn)定,管理環(huán)境多變,機(jī)構(gòu)人員變化大。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中,建筑施工企業(yè)是在建筑市場通過參加招投標(biāo),中標(biāo)后與建設(shè)單位簽訂建造合同,用以明確雙方的權(quán)利和義務(wù)。因此,上述特點(diǎn)直接影響和決定了施工企業(yè)的會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理不同于其他企業(yè),必須滿足和適應(yīng)施工企業(yè)履行合同過程中施工活動的特殊管理要求。

二、建筑施工企業(yè)結(jié)算利潤辦法

企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織。建筑施工企業(yè)通過建設(shè)工程,組織施工活動,消耗人力、物力、財(cái)力,最終把建設(shè)好的建筑產(chǎn)品移交給業(yè)主使用,同時也獲得工程價款的收入。收入扣除消耗支出就是盈利。周而復(fù)始,維持了施工企業(yè)的生存,而盈利可以為施工企業(yè)可持續(xù)發(fā)展增加積累。作為施工企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì),必須連續(xù)、客觀、全面、及時地反映施工過程中的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則等核算制度,歸集費(fèi)用支出,確認(rèn)計(jì)量收入,算出最終經(jīng)營成果。而利潤是企業(yè)最終的經(jīng)營成果,也是考核管理者經(jīng)營責(zé)任最關(guān)鍵的財(cái)務(wù)指標(biāo)。因此準(zhǔn)確結(jié)算利潤,選擇正確的辦法至關(guān)重要,它是施工企業(yè)最核心、最關(guān)鍵的會計(jì)核算制度。不同的結(jié)算利潤辦法,得出的利潤經(jīng)營成果不同,不恰當(dāng)?shù)姆椒o助于準(zhǔn)確界定管理者責(zé)任,對企業(yè)決策也是一個致命的誤導(dǎo)。

建筑施工企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的特殊性,給施工企業(yè)會計(jì)和財(cái)務(wù)管理提出了特殊要求。一方面,由于施工過程周期較長,一個工程從開工到完成,少則幾個月,多則數(shù)十年,往往跨越一個或幾個會計(jì)期間。因此建設(shè)單位采取按施工進(jìn)度預(yù)撥工程進(jìn)度款,最后完工清算,建筑施工單位幾乎在每個會計(jì)期間都會收到工程進(jìn)度款,這也是行業(yè)慣例。另一方面,從工程開工到竣工的施工過程中,施工企業(yè)持續(xù)不斷投入人工、材料、機(jī)械和其他費(fèi)用,形成合同費(fèi)用。這樣就存在一個應(yīng)在哪個會計(jì)期間確認(rèn)計(jì)量合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利的問題。在實(shí)務(wù)中有以下三種辦法:

(一)中間結(jié)算

中間結(jié)算是指在施工過程中按特定要求在每個會計(jì)期間,對已完工程量進(jìn)行盤點(diǎn)、統(tǒng)計(jì)、測算,進(jìn)而確認(rèn)合同收入的一種結(jié)算利潤辦法。這一辦法的優(yōu)點(diǎn)是在每一個會計(jì)期間都確認(rèn)和計(jì)量合同收入、合同費(fèi)用、合同毛利,而且數(shù)字比較準(zhǔn)確,得出的會計(jì)信息真實(shí)、可靠;缺點(diǎn)是可操作性差。因?yàn)槭窃诠こ淌┕みM(jìn)程中的某一時點(diǎn),要有許多專業(yè)人員利用專門技術(shù)對已完工部分進(jìn)行科學(xué)測算、統(tǒng)計(jì)、盤點(diǎn),計(jì)算出已完工程量,再套單價算出階段性工程價款。這一過程要動用大量專業(yè)人員,耗費(fèi)許多人力資源,從工作開始到結(jié)算出結(jié)果,要十天半個月。工程每天都在施工,已完工程量和未完工程量每天都在變化著,不能因此而專門停工,否則就得不償失。這一結(jié)算利潤辦法雖然準(zhǔn)確,但可操作性差,很少施工企業(yè)能做到,因此很少被采用。

(二)竣工結(jié)算

竣工結(jié)算是指在施工過程中不論哪個會計(jì)期間都不結(jié)算,待到工程完工清算時一并確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利。平時收到的工程進(jìn)度款和支付的合同費(fèi)用都先一直掛賬。這一辦法最大的優(yōu)點(diǎn)是數(shù)字非常精確,平時又不需盤點(diǎn)中間已完工程量,可以省去許多繁雜工作;缺點(diǎn)是在施工過程中的會計(jì)期間都沒有經(jīng)營成果反映出來,使企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績無法及時得到體現(xiàn),不利于期間管理責(zé)任的界定,也不能為企業(yè)的經(jīng)營決策及時提供參考和依據(jù)。另外,在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中,施工過程周期長,工程完工移交業(yè)主使用后,在辦理最終工程價款清算階段時時間很長。建設(shè)單位往往急于工程竣工早日交付使用,一旦投入使用,對審核工程決算卻是拖拖拉拉,你急我不急,施工單位甚是無可奈何,這已是司空見慣。再者,從會計(jì)理論上講也有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。因此這一辦法施工企業(yè)一般不采用。

(三)完工百分比法

完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度來確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法。這一辦法是綜合考慮上述兩種辦法的優(yōu)點(diǎn),即在每個會計(jì)期間都能確認(rèn)計(jì)量合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利,又不必消耗寶貴的人力資源去中間盤點(diǎn)已完工程量,因此絕大多數(shù)施工企業(yè)采用完工百分比結(jié)算利潤辦法。

三、確定完工進(jìn)度的方法及其對比

完工進(jìn)度的確定是采用完工百分比法的關(guān)鍵。因此合理確定建造合同完工進(jìn)度,能為進(jìn)一步確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期合同收入和當(dāng)期費(fèi)用提供堅(jiān)實(shí)的科學(xué)基礎(chǔ)。確定合同完工進(jìn)度有以下六種方法。

(一)成本投入法

根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。其計(jì)算公式是:合同完工進(jìn)度=(累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本)×100%。這里的累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接成本和間接成本,但不包括與合同未來活動相關(guān)的合同成本和在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。采用成本投入法必須事先測算預(yù)計(jì)工程總成本,包括稅費(fèi),因?yàn)槎愘M(fèi)是施工企業(yè)先收后付,屬代扣代繳性質(zhì),不屬于企業(yè)的收益。采用成本投入法反映的經(jīng)營成果,謹(jǐn)慎而保守,符合謹(jǐn)慎性原則。另外,通過編制成本計(jì)劃可以在施工過程中有效控制實(shí)際成本的支付。因此成本投入法適用性強(qiáng),符合施工企業(yè)的特殊管理要求。

(二)對外統(tǒng)計(jì)工作量法

根據(jù)對外報(bào)送的已完工統(tǒng)計(jì)工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定。其計(jì)算公式是:合同完工進(jìn)度=(已完成的對外統(tǒng)計(jì)工作量÷合同預(yù)計(jì)總工作量)

×100%。合同預(yù)計(jì)總工作量由合同總價款、簽證索賠、合同變更組成,這一數(shù)字容易索取也較準(zhǔn)確。問題是施工企業(yè)為能獲得建設(shè)單位多撥付工程進(jìn)度款,往往采取多報(bào)工作量,這個數(shù)字是極有水份的。如果用來作財(cái)務(wù)核算依據(jù),算出的財(cái)務(wù)結(jié)果也必然有水份,虛增了利潤,因此這一方法缺乏科學(xué)基礎(chǔ)。

(三)對內(nèi)統(tǒng)計(jì)工作量法

根據(jù)對內(nèi)報(bào)送的已完工的統(tǒng)計(jì)工作量占合同預(yù)計(jì)工作量的比例確定。其計(jì)算方式是:合同完工進(jìn)度=(已經(jīng)完成的對內(nèi)統(tǒng)計(jì)工作量÷合同預(yù)計(jì)總工作量)×100%。對內(nèi)統(tǒng)計(jì)工作量是由施工企業(yè)生產(chǎn)部門根據(jù)施工現(xiàn)場結(jié)算出的已完工作量,在很大程度上帶有人為判斷因素,如工作人員工作認(rèn)真程度、專業(yè)水準(zhǔn)等,這些在客觀上無法準(zhǔn)確預(yù)測。有時,工程項(xiàng)目經(jīng)營責(zé)任者為擴(kuò)大業(yè)績,好大喜功,往往有意虛報(bào)。如果以此作為財(cái)務(wù)結(jié)算收入依據(jù),也同樣虛增經(jīng)營成果。因此一樣缺乏科學(xué)基礎(chǔ)。

(四)監(jiān)理審核統(tǒng)計(jì)工作量法

根據(jù)監(jiān)理審核的已完工統(tǒng)計(jì)工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定。其計(jì)算公式是:合同完工進(jìn)度=(已經(jīng)完成的監(jiān)理審核統(tǒng)計(jì)工作量÷合同預(yù)計(jì)總工作量)×100%。監(jiān)理審核統(tǒng)計(jì)工作量是監(jiān)理單位在施工企業(yè)對外報(bào)送統(tǒng)計(jì)工作量的基礎(chǔ)上,根據(jù)施工現(xiàn)場實(shí)際情況進(jìn)行審定后的已完統(tǒng)計(jì)工作量。監(jiān)理單位是受雇于建設(shè)單位,被建設(shè)單位制約,其行為往往有失公允。為了能盡量少撥付工程進(jìn)度款,節(jié)約資金成本,實(shí)務(wù)中監(jiān)理單位往往有意多核減,經(jīng)審核后的已完統(tǒng)計(jì)工作量偏離了實(shí)際。以此依據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)收入,會少反映經(jīng)營成果。因此施工企業(yè)普遍不贊同這種方法結(jié)算利潤。

(五)實(shí)際工程款法

根據(jù)已經(jīng)收到的工程價款占合同預(yù)計(jì)總價款的比例確定。其計(jì)算公式是:合同完工進(jìn)度=(已經(jīng)收到的工程價款

÷合同預(yù)計(jì)總價款)×100%。如果以此確認(rèn)合同收入,就是按照收付實(shí)現(xiàn)制核算,違背了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則。因此不可采納。

(六)實(shí)際測量法

根據(jù)實(shí)際測定的完工進(jìn)度確定。該方法是在無法根據(jù)上述五種方法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法,適用于一些特殊的建造合同,如水下施工工程等。需要指出的是,這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測量,而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定,因此較少采用。

綜上所述,以上六種方法中唯有成本投入法,既有科學(xué)依據(jù),又適用、可操作性強(qiáng),也遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則和謹(jǐn)慎性原則,筆者以為應(yīng)在建筑施工企業(yè)中加以推廣運(yùn)用。

四、應(yīng)用完工百分比法進(jìn)行結(jié)算利潤的優(yōu)點(diǎn)

(一)更加符合謹(jǐn)慎性原則

結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)收入不再依據(jù)統(tǒng)計(jì)工作量或監(jiān)理審核工作量,而是按照當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的合同成本確認(rèn)收入,可操作性更強(qiáng),且客觀公正,避免了隨意性和人為因素;再者,完工百分比結(jié)算利潤辦法要求在確認(rèn)收入時,要判斷相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè),否則只確認(rèn)合同成本,不確認(rèn)合同收入,避免了潛虧掛賬的可能,因此采用完工百分比結(jié)算利潤辦法核算更符合會計(jì)原則中的謹(jǐn)慎性原則。

(二)提供的會計(jì)信息更全面、更準(zhǔn)確、更真實(shí)、更為適用

為更好地實(shí)施完工百分比結(jié)算利潤辦法,筆者設(shè)置了《建筑安裝工程完工百分比計(jì)算表》,用以披露完工百分比結(jié)算利潤辦法的有關(guān)信息,具體內(nèi)容包括:工程項(xiàng)目名稱、開工日期、完工日期、毛利率測算過程、合同收入、合同成本、合同毛利、合同總價款、已辦理結(jié)算價款、已收工程款等,信息詳細(xì)、全面、直觀,可被報(bào)表使用者直接采用,適用性強(qiáng)。

(三)可防范財(cái)務(wù)風(fēng)險

首先,以合同成本確認(rèn)收入,統(tǒng)計(jì)工作量或監(jiān)理審核工作量只作參考和對比分析,可避免隨意性和人為因素做賬,防止吃“過頭糧”而產(chǎn)生潛虧;其次,一旦相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不流入企業(yè),這時只確認(rèn)成本,不反映收入,防止虛增利潤和掛賬利潤現(xiàn)象。

(四)有利于成本控制

完工百分比結(jié)算利潤辦法首先要求編制盡可能符合實(shí)際情況的工程項(xiàng)目計(jì)劃成本,從而測定毛利率,而成本計(jì)劃可用于控制施工過程中實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用,從而達(dá)到實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤的目標(biāo)。

筆者認(rèn)為,建筑業(yè)是一個具有特殊性質(zhì)的行業(yè),這種特殊性給建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算提出了特殊要求,而建筑市場的不規(guī)范因素,也給建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)確核算帶來了難題。在探索和分析施工企業(yè)會計(jì)核算辦法時,發(fā)現(xiàn)只有完工百分比法才符合施工企業(yè)的管理要求。多年的實(shí)踐也進(jìn)一步證明,以成本投入法確定完工進(jìn)度最科學(xué)、最適用、最能反映施工企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果?！?/p>

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