黃　琳

[摘 要]越來越多的上市公司爆出管理層舞弊的丑聞，嚴(yán)重影響了整個市場信息的真實與可信度，文章總結(jié)了針對管理層舞弊，注冊會計師在審計過程中確定審計重點的思路，與審計過程中可以使用的幾種特殊方法。

[關(guān)鍵詞]管理層舞弊 審計重點與方法 舞弊三角

因為管理層舞弊行為往往是受到被審計單位管理層的授意和掌控的，他們常常會利用所處的特殊地位、擁有的權(quán)力，對內(nèi)部控制任意踐踏，良好的內(nèi)部控制極易被管理層逾越。所以，管理層舞弊具有隱蔽性、復(fù)雜性、動態(tài)性的特征， 常規(guī)審計程序和方法已無法保證發(fā)現(xiàn)所有的重大舞弊行為， 注冊會計師往往難以準(zhǔn)確判斷它的存在與否。值得欣慰的是，在我國新發(fā)布的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中引入了舞弊三角形理論， 將舞弊行為的發(fā)生分解為三項因素動機或壓力、機會、借口，為注冊會計師識別管理層舞弊提供了理論依據(jù)和幫助。舞弊者具有舞弊的動機是舞弊發(fā)生的首要條件，因此注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)判斷被審計單位是否具有作弊動機，并在測試中搜集證據(jù)，判斷三項風(fēng)險因素同時存在的可能。

運用風(fēng)險因素分析法，對可能導(dǎo)致風(fēng)險發(fā)生的因素進行評價分析的一般思路是：調(diào)查風(fēng)險源識別風(fēng)險轉(zhuǎn)化條件確定轉(zhuǎn)化條件是否具備估計風(fēng)險發(fā)生的后果風(fēng)險評價。被審計單位的外部環(huán)境作為一個風(fēng)險源，其轉(zhuǎn)化為風(fēng)險的條件是外部環(huán)境惡化，財務(wù)穩(wěn)定性或盈利受到不利經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位運營狀況的威脅，如市場競爭劇烈、有效需求不足或產(chǎn)品生產(chǎn)受到國家政策的限制等。如果被審計單位所處的外部環(huán)境變壞，企業(yè)發(fā)生舞弊、欺詐行為，粉飾財務(wù)報表的可能性就加大。

一般來說，管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的重要手段包括: 一是編制虛假的會計分錄， 特別是在臨近會計期末時； 二是濫用或隨意變更會計政策； 三是不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷； 四是故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項； 五是隱瞞可能影響財務(wù)報告金額的事實； 六是構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果； 七是篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。注冊會計師在審計管理層舞弊的過程中，應(yīng)把握以下幾個要點：

第一，分析環(huán)境，尋找舞弊的動機。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的經(jīng)濟情況、所在行業(yè)的情況以及內(nèi)部的情況等，對比“舞弊三角”著重關(guān)注可能導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表舞弊的主客觀條件、內(nèi)外部因素，初步評估其風(fēng)險水平，從而指導(dǎo)審計程序和方法的制定。

第二，始終保持“職業(yè)懷疑精神”。在整個審計過程中對蓄意隱瞞的舞弊應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，“職業(yè)懷疑主義”精神應(yīng)貫穿整個審計過程。注冊會計師應(yīng)克服自身對于客戶的信任和以往與該客戶的合作經(jīng)驗的依賴， 增強查處舞弊的意識與發(fā)現(xiàn)舞弊的敏感， 以質(zhì)疑的思維方式對管理層提供的相關(guān)信息的真實性和有效性做批判性評價。注冊會計師可以對管理層的態(tài)度、品行、聲譽進行測試， 以推測客戶管理層舞弊的可能；還可以通過詢問管理層關(guān)于舞弊的了解，從管理層的回答中察覺出蛛絲馬跡，指導(dǎo)后面的審計活動。

第三，開展群體討論。所有審計成員發(fā)表他們關(guān)于財務(wù)報表舞弊可能存在的地方和可能方法的意見。階段性的討論有利于發(fā)現(xiàn)相互關(guān)聯(lián)、隱蔽的舞弊行為，比如應(yīng)收賬款的函證差異可能涉及到收入的舞弊，存貨的盤點可能涉及到利潤的舞弊等。所以，注冊會計師在整個審計過程中都應(yīng)保持一個正確的認(rèn)識，隨時監(jiān)視潛在的舞弊。

第四，舞弊風(fēng)險評估以分析性復(fù)核為中心。分析性復(fù)核是注冊會計師通過分析被審計單位重要的比率或趨勢， 包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其預(yù)期和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在管理層舞弊環(huán)境影響下， 分析性復(fù)核的功能呈擴大， 并走向多樣化的趨勢， 不僅對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析， 也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析。在分析性復(fù)核中， 將分析工具運用到風(fēng)險評估中去， 使風(fēng)險因素不再獨立， 而且風(fēng)險評估不再是一元評估， 而是多元評估。如果有幾種方法相互印證， 則風(fēng)險評估的結(jié)果更加可靠。總之， 舞弊風(fēng)險評估以分析性復(fù)核為中心， 風(fēng)險評估從零散走向結(jié)構(gòu)化， 考慮了多方面的風(fēng)險因素， 可以達到綜合風(fēng)險評估的目的。

第五，期后事項的關(guān)注。期后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日， 以及審計報告日至?xí)媹蟊砉純蓚€時間段內(nèi)所有對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。管理層往往利用“截止”慣例在資產(chǎn)負(fù)債表前后調(diào)整損益， 粉飾財務(wù)報表， 進行舞弊行為。因此， 注冊會計師在舞弊審計時， 應(yīng)特別關(guān)注上市公司的期后事項， 特別是對利潤有重大影響的或者異常的期后事項， 以謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度， 實施更多的審計程序， 找出管理層舞弊的“蛛絲馬跡”， 以確保識破管理層的舞弊。

另外，在使用特別審計程序時，注冊會計師應(yīng)對舞弊風(fēng)險評估結(jié)果做出適當(dāng)反應(yīng)的三種審計程序有：(1) 檢查會計分錄和其他調(diào)整事項。不少舞弊報表往往是通過編制不當(dāng)會計分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來操縱的。(2) 復(fù)核有偏見的會計估計。許多公司的報表舞弊通常是通過蓄意利用會計估計差錯的方式達到目的。對以前年度的重大會計估計實施再復(fù)核程序， 以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時屬于適當(dāng)盈余管理行為而實為舞弊的情況。(3) 評價重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排， 特別是涉及特定目的個體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排， 是近年舞弊會計報表的慣用伎倆。注冊會計師應(yīng)清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實質(zhì)， 評價其內(nèi)在合理性， 并將其作為審計重點。

因此注冊會計師在關(guān)注管理層舞弊問題的時候，應(yīng)重點了解被審計單位及其環(huán)境，評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并且應(yīng)結(jié)合“舞弊三角”，重點關(guān)注由于外部環(huán)境變化導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營業(yè)績巨大變化、影響企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險而可能導(dǎo)致的管理層舞弊的風(fēng)險，最后在此基礎(chǔ)上根據(jù)不同賬戶、交易、列報的特點以及可能出現(xiàn)風(fēng)險的重點關(guān)注項目，制定出適合的審計程序和審計方法。

參考文獻

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