張社利 王海燕

[摘要]本文通過分析稅務(wù)稽查工作取證方面存在的問題,進(jìn)而提出解決的途徑,以期進(jìn)一步強(qiáng)化與規(guī)范稅務(wù)稽查。第一,消除取證難的客觀障礙,擴(kuò)大稅收?qǐng)?zhí)法權(quán);第二,消除取證難的主觀障礙,稽查人員在取得證據(jù)過程必須符合法律規(guī)范;第三,稽查取證時(shí)必須注意細(xì)心謹(jǐn)慎。

[關(guān)鍵詞]稅務(wù)稽查;取證;存在問題;解決途徑

稅務(wù)稽查取證是稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查人員,依照法定程序調(diào)取、收集、保存的可以證明涉稅案件真實(shí)情況的一切事實(shí)的行政活動(dòng),是檢查的核心環(huán)節(jié),是檢查活動(dòng)順利有效進(jìn)行的基礎(chǔ)和保證。如何合法有效地收集證據(jù),據(jù)以證實(shí)發(fā)現(xiàn)的稅收違法行為,是稅務(wù)稽查工作中所要解決的一個(gè)基本問題。筆者針對(duì)目前稅務(wù)稽查取證工作中存在的問題,結(jié)合稽查實(shí)踐談?wù)勛约旱乃伎肌?/p>

一、目前稅務(wù)稽查取證中存在的主要問題

1、取證難的客觀原因

(1)沒有證據(jù)搜查權(quán)。根據(jù)法律的規(guī)定,稅務(wù)案件調(diào)查取證的時(shí)間應(yīng)該是在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》之后,稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定之前(納稅人或當(dāng)事人提出行政復(fù)議或者行政訴訟之前)。如稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有正式下達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》之前,在當(dāng)事人不知情的情況下取證是屬于偵察取證,而偵查取證的權(quán)力國(guó)家賦予公安機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān),稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)此權(quán)力,也不符合《稅收征管法》第五十九條的規(guī)定。在作出稅務(wù)處理決定或稅務(wù)行政處決定以后收取的證據(jù),不符合《行政訴訟法》若干問題解釋第三十條的規(guī)定。調(diào)查取證的方式要符合法定條件《稅收征管法》第五十八條只授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查稅務(wù)違法案件時(shí),對(duì)案件有關(guān)的情況和資料可以記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)制。最高人民法院關(guān)于執(zhí)行《行政訴訟法》若干問題的解釋(法釋[2000]8號(hào))第三十條規(guī)定,被告及其訴訟代理人在作出具體行政行為后自行收集的證據(jù),被告嚴(yán)重違反法定程序收集的其他證據(jù)不作為認(rèn)定被訴具體行政行為的根據(jù)。國(guó)家法律、法規(guī)沒有規(guī)定行政主體可以作為的,行政機(jī)關(guān)不能實(shí)施,若實(shí)施了就是違法,違法取得的證據(jù)當(dāng)然無(wú)效。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)就法律授權(quán)的檢查項(xiàng)目和范圍進(jìn)行檢查。例如稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有重大涉稅犯罪嫌疑的情況下,對(duì)納稅人涉稅案件有關(guān)的場(chǎng)所進(jìn)行檢查,而不能對(duì)其住所進(jìn)行檢查,也不能在沒有征得當(dāng)事人同意的情況下強(qiáng)行檢查。例如在納稅人、當(dāng)事人不配合的情況下,稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)強(qiáng)行打開保管賬簿、憑證資料、商品貨物的櫥柜、倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行納稅檢查屬于強(qiáng)行搜查行為,這種行為就是法律法規(guī)未授權(quán)的行為屬違法行為。例如《稅收征管法》第五十四條規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以到碼頭、車站、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)檢查納稅人托運(yùn)、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料,而不能擅自開箱、開包檢查。因此,稅務(wù)檢查人員調(diào)查取證的方式只能是法律、法規(guī)有授權(quán)的,而采取法律、法規(guī)授權(quán)以外的方式取得的證據(jù)是無(wú)效的。在實(shí)際工作中曾有過這樣的案例,稽查人員在有充分理由懷疑企業(yè)設(shè)有兩套賬簿的行為時(shí),進(jìn)行突襲,趁企業(yè)財(cái)務(wù)人員沒有反應(yīng)過來(lái)直接打開辦公室抽屜尋找證據(jù)。此類情況下,稽查人員沒有按照法定權(quán)限履行自己的職責(zé),因此收集的證據(jù)不具有合法性。

(2)沒有證據(jù)留置權(quán)。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定:“經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn),可以將納稅人、扣繳義務(wù)人以前年度的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和其他有關(guān)資料調(diào)回稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查,但是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須向納稅人、扣繳義務(wù)人開付清單,并在3個(gè)月內(nèi)完整退還;有特殊情況的,經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn),稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將納稅人、扣繳義務(wù)人當(dāng)年的賬簿、記賬憑證、報(bào)表等其他相關(guān)資料調(diào)回檢查,但是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在30日內(nèi)退還。”一些特殊案件,經(jīng)常難以在30日乃至3個(gè)月內(nèi)完成,在此期間仍需要查閱企業(yè)的相關(guān)資料。在此情況下,有的稽查人員退還賬簿等資料的時(shí)間超過了3個(gè)月,這是明顯的延期調(diào)賬行為,程序的不合法將導(dǎo)致證據(jù)無(wú)效。另外,一些稽查人員雖然在時(shí)限將至?xí)r重新填制了《調(diào)取賬簿資料通知書》和《調(diào)取賬簿資料清單》,從形式上延長(zhǎng)了退還賬簿的時(shí)間,但由于在新制文書前沒有歸還所調(diào)取的賬簿資料,仍屬延期調(diào)賬行為,同樣會(huì)因?yàn)槭占C據(jù)的程序非法導(dǎo)致實(shí)體無(wú)效。此外,由于稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)查封權(quán),收集證據(jù)具有突發(fā)性,往往等審批手續(xù)辦妥,證據(jù)早已人為滅失。

(3)公安介入案滯后。由于涉稅違法行為前期查處均由稅務(wù)稽查部門實(shí)施,對(duì)涉嫌犯罪的,在進(jìn)行稅務(wù)處理的基礎(chǔ)上才能移送公安機(jī)關(guān)進(jìn)行偵查,無(wú)法在第一時(shí)間內(nèi)對(duì)涉稅犯罪證據(jù)進(jìn)行固定,也缺少最有效的手段和力度,往往產(chǎn)生涉稅案件由公安經(jīng)偵部門介入后查處結(jié)果認(rèn)定大相徑庭。

(4)取證應(yīng)急無(wú)措施。如在實(shí)地檢查過程中稅務(wù)人員有時(shí)明明知道相關(guān)證據(jù)的存放處,但被查企業(yè)以種種借口不提供資料,形成僵持狀態(tài)后被轉(zhuǎn)移隱匿;也有在取證過程中被查企業(yè)搶奪證據(jù)而逃,甚至當(dāng)場(chǎng)銷毀;也有被查企業(yè)中不明身份人員的施暴傾向,干擾取證工作。以上種種突發(fā)情況往往只能事后處置,延誤了最佳取證時(shí)間。

(5)核算不全取證難。《稅收征管法》只規(guī)定納稅人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的稅務(wù)檢查,如實(shí)反映情況,提供有關(guān)資料,不得隱瞞。但往往較多被查企業(yè)財(cái)務(wù)核算不健全,不按規(guī)定設(shè)置各類明細(xì)賬,特別是不設(shè)三級(jí)明細(xì)賬,甚至故意隱藏產(chǎn)品銷售、材料入庫(kù)領(lǐng)用等原始記錄和憑證。一些被查企業(yè)以有關(guān)賬薄丟失為借口不提供資料,致使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以找到確鑿的證據(jù)造成無(wú)賬可查,無(wú)證可取的局面。

(6)法與法間相矛盾。《行政訴訟法》規(guī)定的證據(jù)有書證、物證、視聽資料、證人證詞、當(dāng)事人陳述、鑒定結(jié)論、勘驗(yàn)筆錄及現(xiàn)場(chǎng)筆錄等。這些證據(jù)不能孤立存在,應(yīng)當(dāng)相互聯(lián)系,形成證據(jù)鏈條?！墩鞴芊ā穬H賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán),目前稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中主要采取查賬、實(shí)地檢查和詢問等方式,認(rèn)定案件事實(shí)的證據(jù)也相應(yīng)地以書證和詢問筆錄的形式提取,對(duì)于視聽材料、實(shí)物證據(jù)等證據(jù)類型的使用還僅限于個(gè)別案例,其他如現(xiàn)場(chǎng)筆錄、鑒定結(jié)論等,運(yùn)用得更少,取證角度非常狹窄,與《行政訴訟法》規(guī)定的七種證據(jù)類型相比,顯得較為單一,對(duì)案件事實(shí)的證明力也比較薄弱。《行政訴訟法》規(guī)定的證據(jù)門檻過高,《稅收征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)收集證據(jù)的權(quán)限不夠,二者之間相沖突。

(7)到手證據(jù)字難簽。根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的有關(guān)規(guī)定:證人證言材料應(yīng)當(dāng)有證人的簽章或押印;與案件有關(guān)資料原件的復(fù)印件,應(yīng)由原件保存單位和個(gè)人簽注“與原件核對(duì)無(wú)誤”字樣,并由其簽章或押印。但是,在實(shí)際工作中,少數(shù)納稅人軟磨硬抗手段,拖延或拒絕在稽查證據(jù)上簽章或押印。

2、取證難的主觀原因

(1)證據(jù)保存意識(shí)弱。在實(shí)際工作中檢查人員缺乏保存有效證據(jù)的意識(shí),表現(xiàn)為在處理涉稅違法案件中,對(duì)一些納稅人接受了稅務(wù)處理決定,也按規(guī)定要求足額補(bǔ)繳了稅款、滯納金、罰款后,就將該案的一些證據(jù)遺棄,沒有很好的與案件其他材料一起入卷保存,一旦納稅人在法定期限內(nèi)提出行政復(fù)議或行政訴訟,做為被申請(qǐng)人或被告的稅務(wù)機(jī)關(guān),將會(huì)在行政復(fù)議程序或行政訴訟程序中陷入非常被動(dòng)的局面。

(2)證據(jù)內(nèi)容不完整。在實(shí)施稅務(wù)稽查的過程中,稽查的各種記錄不完整?；楣ぷ鞯赘宓挠涗洸粔蛉妗⒃攲?shí),與案情有關(guān)的財(cái)務(wù)處理情況、記帳憑證及相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄記錄得不夠完整、清楚,底稿上的內(nèi)容字跡潦草,涂涂改改,不經(jīng)企業(yè)相關(guān)人員認(rèn)真核對(duì)就讓其在底稿上簽字,甚至仍然存在企業(yè)相關(guān)人員不簽字就作為證據(jù)的情況,時(shí)間一久連自己也記不清楚是怎么回事。如果企業(yè)一旦要求聽證,或申請(qǐng)行政復(fù)議,或提起行政訴訟,會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)處于被動(dòng)境地。如納稅人開具“大頭小尾”發(fā)票問題,應(yīng)將其有問題的發(fā)票各聯(lián)全部收集,這樣才是一份完整有效的證據(jù)。另外,有些調(diào)查記錄、詢問筆錄過于簡(jiǎn)單,不能全面反映涉稅違法案件的基本情況。