崔 杰

提要相比《金融企業(yè)會計制度(2001)》,新會計準(zhǔn)則(2006)作了很多改進,尤其是增加了4個金融工具會計準(zhǔn)則,這會對商業(yè)銀行的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、風(fēng)險管理等產(chǎn)生影響,并將對商業(yè)銀行經(jīng)營管理產(chǎn)生一定的導(dǎo)向作用。

關(guān)鍵詞:新會計標(biāo)準(zhǔn);金融工具;公允價值;資產(chǎn)減值

中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

2006年2月15日,財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》,要求于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行該準(zhǔn)則;8月1日,財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南(征求意見稿)》。作為新會計標(biāo)準(zhǔn),《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》及其應(yīng)用指南在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上充分考慮了中國國情,很好地處理了會計國際化與國家化之間的關(guān)系,絕大部分會計政策和方法與國際會計準(zhǔn)則的要求是一致的,實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。新會計標(biāo)準(zhǔn)在很多方面作了改進,與《金融企業(yè)會計制度(2001)》相比,體現(xiàn)的理念更加先進,設(shè)計的標(biāo)準(zhǔn)更加科學(xué),包括的內(nèi)容更加豐富,會對實施新會計標(biāo)準(zhǔn)的商業(yè)銀行產(chǎn)生較大影響。

一、新會計標(biāo)準(zhǔn)的主要變化

新會計標(biāo)準(zhǔn)與《金融企業(yè)會計制度(2001)》相比,其變化主要表現(xiàn)在:共有項目差異和新增金融工具準(zhǔn)則兩個方面。

(一)共有項目差異。共有項目差異指的是兩種會計標(biāo)準(zhǔn)對相同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不同處理方法。新會計標(biāo)準(zhǔn)與《金融企業(yè)會計制度(2001)》相比,共有項目差異主要體現(xiàn)在:會計核算要求不同;會計要素、會計科目分類變化;委托存款和委托貸款的報表處理不同;土地使用權(quán)、營業(yè)用房裝修費、研究與開發(fā)費用、抵債資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工報酬和福利、債務(wù)重組、所得稅、外幣業(yè)務(wù)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會計處理發(fā)生改變。

新會計標(biāo)準(zhǔn)將原有的13個基本原則留下8個基本原則作為會計信息質(zhì)量方面的要求;在利潤要素中引入了國際會計準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念;將會計科目分為六大類,即在原有五類的基礎(chǔ)上,增加了一個“共同類”;對于委托存款和委托貸款產(chǎn)生的資產(chǎn)及負(fù)債作為表外項目在報表附注中披露;在會計處理中更重視公允價值。這些改變均有可能對銀行業(yè)帶來不同方面的影響。

(二)新增金融工具準(zhǔn)則。與《金融企業(yè)會計制度(2001)》相比,新會計標(biāo)準(zhǔn)增加了對銀行業(yè)影響較大的4項金融工具準(zhǔn)則:《金融工具確認(rèn)和計量》(第22號準(zhǔn)則)、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(第23號準(zhǔn)則)、《套期保值》(第24號準(zhǔn)則)和《金融工具列報》(第37號準(zhǔn)則)。

《金融工具確認(rèn)和計量》按資產(chǎn)與負(fù)債的持有意圖劃分為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,后續(xù)計量可以分別采用公允價值或攤余成本,并且要依據(jù)客觀事實對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行確認(rèn)與計量。《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩類,解決了證券化資產(chǎn)等金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的難題,按照金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)給轉(zhuǎn)入方或者是否放棄對金融資產(chǎn)的控制來決定是否終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)?！短灼诒Ｖ怠穼⑻灼诠ぞ吆捅惶灼陧椖抗蕛r值或現(xiàn)金流量變動的抵消結(jié)果計入當(dāng)期損益,并在財務(wù)報表中確認(rèn)?！督鹑诠ぞ吡袌蟆钒ń鹑诠ぞ吡惺竞团?。這四項準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致,形成一個有機整體,其核心是將金融衍生工具由原來的表外披露納入表內(nèi)核算,并按公允價值計量,相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。

二、新會計標(biāo)準(zhǔn)對銀行業(yè)的主要影響

會計準(zhǔn)則是多方利益集團相互博弈后的產(chǎn)物,會影響經(jīng)濟后果。會計的經(jīng)濟后果觀體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則在經(jīng)濟領(lǐng)域的導(dǎo)向作用,實施新會計標(biāo)準(zhǔn)將會對銀行業(yè)機構(gòu)經(jīng)營管理產(chǎn)生影響。

(一)對財務(wù)狀況的影響

1、共有項目方面。商業(yè)銀行以受理人或代理人等委托身份從事委托存款和委托貸款所產(chǎn)生的資產(chǎn)及負(fù)債由表內(nèi)核算轉(zhuǎn)為表外項目在報表附注中披露,減少了表內(nèi)的資產(chǎn)與負(fù)債額。投資性房地產(chǎn)按公允價值調(diào)整其賬面價值,取得的抵債資產(chǎn)按其公允價值入賬,都會使商業(yè)銀行資產(chǎn)的價值產(chǎn)生波動。研究開發(fā)費用中開發(fā)階段發(fā)生的支出確認(rèn)為無形資產(chǎn),營業(yè)用房裝修費計入固定資產(chǎn),增加了商業(yè)銀行的資產(chǎn)價值。職工薪酬范圍方面增加了辭退福利,符合一定條件的辭退福利確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債,增加了銀行負(fù)債總額。以非現(xiàn)金方式清償銀行債權(quán),采用公允價值計量時,與原來的賬面價值計量相比,有可能造成銀行資產(chǎn)的虛增。

2、金融工具方面?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計量》改變了長期以來衍生工具僅在表外披露的做法,將原來于表外核算的金融衍生工具納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算,并要求對嵌入衍生工具與主合同進行分拆,作為獨立的金融工具進行核算,增加了商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量;風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)給轉(zhuǎn)入方或者沒有放棄控制權(quán)的金融資產(chǎn)不能終止確認(rèn),繼續(xù)在表內(nèi)核算,增加銀行資產(chǎn)數(shù)量;繼續(xù)確認(rèn)的金融資產(chǎn),把收到的對價確認(rèn)為金融負(fù)債,增加了銀行負(fù)債總額;現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分,作為商業(yè)銀行所有者權(quán)益反映;以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的,授予日按授予職工權(quán)益工具的公允價值增加商業(yè)銀行資本公積;行權(quán)日,按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計入實收資本或股本。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,按承擔(dān)的股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的負(fù)債的公允價值計量,相應(yīng)增加商業(yè)銀行負(fù)債。

(二)對經(jīng)營成果的影響

1、共有項目方面。采用公允價值計量投資性房地產(chǎn),由于不再對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,可能會增加銀行業(yè)的應(yīng)交所得稅,投資性房地產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益也會對當(dāng)期經(jīng)營產(chǎn)生影響。股權(quán)投資差額不再分期攤銷,會影響商業(yè)銀行當(dāng)期損益。抵債資產(chǎn)的公允價值與應(yīng)收債權(quán)賬面價值加上支付相關(guān)稅費的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。營業(yè)用房裝修費用資本化和研究與開發(fā)費用中開發(fā)階段發(fā)生的費用支出資本化,都會提升商業(yè)銀行當(dāng)期的損益。要求只有存在減值跡象,才可能計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,縮小了資產(chǎn)減值的計提范圍,將減少當(dāng)期的費用或支出,增加收益;但因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),每年必須進行減值測試,又可能增加支出,好在合并形成的商譽不再攤銷,減少了一部分費用支出;發(fā)生的減值損失,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回,杜絕了銀行業(yè)機構(gòu)借此調(diào)增利潤的可能。債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益,不再計入資本公積,增加了當(dāng)期利潤,可能引起業(yè)績大幅波動。外幣貨幣性項目采用期末匯率折算,產(chǎn)生的匯兌損益也會影響當(dāng)期損益。所得稅核算方法的改變協(xié)調(diào)了稅法與會計制度之間的關(guān)系,縮小了政策選擇空間,造成應(yīng)交所得稅變動空間的狹小,減少了銀行進行利潤操縱的機會。

2、金融工具方面。交易性金融資產(chǎn)與金融負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動形成的資本利得與損失,分別計入商業(yè)銀行當(dāng)期損益或資本公積,直到相關(guān)的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時,才將資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益;金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,計算的減值損失比采用現(xiàn)行貸款五級分類法計提貸款損失準(zhǔn)備的方法更準(zhǔn)確,更能反映貸款的真實價值,減小了銀行通過計提貸款損失準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間;公允價值套期中套期工具因公允價值形成的利得或損失、被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期中無效套期的部分,均計入當(dāng)期損益;發(fā)生轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)的條件,處置差額計入當(dāng)期損益,對利潤產(chǎn)生影響。將來以公允價值計量的股份支付和預(yù)計的職工辭退福利計入當(dāng)期費用,雖然沒有改變當(dāng)時的現(xiàn)金流量,但減少了當(dāng)期損益。

(三)對風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的影響。公允價值將銀行會計核算與復(fù)雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境緊密地聯(lián)系在一起,金融市場環(huán)境的變化都將通過會計信息反映出來,對銀行利率風(fēng)險管理能力提出了更高要求。當(dāng)市場利率水平變化時,銀行金融工具的重估值隨之產(chǎn)生變化,進而導(dǎo)致銀行的財務(wù)狀況和盈利能力波動。隨著利率、匯率市場化程度提高,銀行面臨的利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險不斷加大。為平衡資產(chǎn)頭寸,主動負(fù)債成為常見的資產(chǎn)負(fù)債管理手段。但可供出售金融資產(chǎn)與持有到期投資在一定條件下的相互轉(zhuǎn)換、套期保值使得銀行賬戶與交易賬戶劃分界限模糊,加大了銀行資產(chǎn)負(fù)債管理的難度,增加了銀行的市場風(fēng)險。

全面信息披露會使一些銀行的貸款情況暴露,產(chǎn)生信譽風(fēng)險?，F(xiàn)金流量折現(xiàn)法下,資產(chǎn)質(zhì)量的好壞將決定銀行的業(yè)績,優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)將在報表中表現(xiàn)得較有利,而質(zhì)量差的資產(chǎn)則因此必須提取更高的貸款減值準(zhǔn)備金,將對當(dāng)年利潤形成較大的沖擊,減弱銀行資本對債務(wù)的償付能力。償付能力下降意味著信用等級的降低,隨之而來的便是儲戶因不愿再分擔(dān)資產(chǎn)的減值而流失,銀行的經(jīng)營狀況將因儲戶流失帶來的流動性風(fēng)險而更加惡化,嚴(yán)重時將導(dǎo)致“擠兌”情況的發(fā)生。

公允價值大多數(shù)情況下不能直接獲取,需要采用其他信息和估值技術(shù)進行估算和驗證,非市場化資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值計量還存在諸多爭議,尤其是非市場化資產(chǎn)的價值確定不得不嚴(yán)重依賴銀行的內(nèi)部模型,這就可能會導(dǎo)致一定程度上人為操縱計量結(jié)果。另外,證券化資產(chǎn)等金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的非技術(shù)判斷、委托貸款過程中的不規(guī)范操作、關(guān)聯(lián)方交易以及金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提,由于人為因素的存在,都會加大操作風(fēng)險,需要銀行機構(gòu)在流程再造過程中加強內(nèi)部控制制度的建設(shè)。

(四)其他方面的導(dǎo)向作用

1、改善營業(yè)場所的辦公環(huán)境。明確營業(yè)用房裝修費符合一定的條件可以計入固定資產(chǎn)成本,使當(dāng)期費用資本化,有利于減少當(dāng)期利潤的壓力,鼓勵銀行業(yè)機構(gòu)增加經(jīng)營性固定資產(chǎn)的投入,改善經(jīng)營場所的辦公條件。

2、鼓勵科技與業(yè)務(wù)創(chuàng)新。研究與開發(fā)費用中開發(fā)階段發(fā)生的費用支出資本化會提高在科技及創(chuàng)新業(yè)務(wù)投入較多的銀行業(yè)機構(gòu)的當(dāng)期業(yè)績,減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力,從而提高在研發(fā)投入上的熱情。

3、支持兼并與對外投資。新準(zhǔn)則規(guī)定股權(quán)投資差額直接計入當(dāng)期損益,不再分期攤銷。購并的差額計入商譽或購買方的資本公積,且商譽不再攤銷。這樣,溢價收購或?qū)ν庖鐑r股權(quán)投資將不會對以后的業(yè)績產(chǎn)生壓力,實質(zhì)上是從技術(shù)方面支持銀行兼并與對外股權(quán)投資。

4、重視人力資源?！豆煞葜Ц丁窚?zhǔn)則使得上市公司在施行股權(quán)激勵計劃操作時有規(guī)可循,以未來的現(xiàn)金流改變了人力成本的支付方式。上市公司很可能因為施行股權(quán)激勵后,得以確保珍貴的人力資源,從而在競爭中取勝。

5、推動資產(chǎn)重估。對已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、企業(yè)擁有并已出租的建筑物作為投資性房地產(chǎn),根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定進行處理。對投資性房地產(chǎn)的計量,可以采用成本模式或公允價值模式,并且新準(zhǔn)則傾向于采用公允價值法進行計量。在首次采用公允價值模式對原以成本模式計量的投資性房地產(chǎn),公允價值與原賬面價值的差額一般都會調(diào)增留存收益,使銀行業(yè)機構(gòu)進行資產(chǎn)重估的動力大增。

6、促進財務(wù)信息的全面披露。金融工具的引入和全面詳細(xì)的信息披露促進了會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變。在國有獨資商業(yè)銀行時代,銀行的所有權(quán)結(jié)構(gòu)長期保持穩(wěn)定狀態(tài)。這種所有權(quán)結(jié)構(gòu)及國有資產(chǎn)保值增值的考核機制決定了國有銀行“受托責(zé)任觀”的會計目標(biāo),即銀行會計的目標(biāo)是向國家報告銀行管理者受托管理銀行資產(chǎn)的結(jié)果。在這種會計目標(biāo)下,會計信息質(zhì)量偏重可靠性而對相關(guān)性重視不足。股改上市后,銀行管理者將面對數(shù)量眾多且不斷變化的所有者,銀行的財務(wù)表現(xiàn)將是所有者投資決策的重要依據(jù)。公允價值的引入加速了金融工具投資對收益和權(quán)益的影響,進而影響到銀行的股票價格及證券市場表現(xiàn)。根據(jù)有效資本市場假說理論,銀行經(jīng)營管理者迫于投資者的壓力,必然會更加注重資本市場對會計信息的全面需求,轉(zhuǎn)向“決策有用觀”的會計目標(biāo)。

新會計標(biāo)準(zhǔn)的實施對商業(yè)銀行的影響主要體現(xiàn)在財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和風(fēng)險管理等方面,相應(yīng)地,銀行業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)做好監(jiān)管資本、呆賬準(zhǔn)備金等監(jiān)管指標(biāo)的計算與調(diào)整工作,并完善銀行業(yè)監(jiān)管信息資料庫建設(shè)。

(作者單位:鄭州大學(xué)升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院)

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