增值稅轉型后有關銷售“舊貨”的增值稅政策變化

章建良

為做好新舊增值稅條例的銜接，保證固定資產進項稅全面抵扣政策的順利實施，繼《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)后，財政部、國稅總局又陸續(xù)發(fā)布了《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)和《關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》(國稅函[2009]90號)，就銷售舊貨的計算方法及如何開票做出了進一步的明確規(guī)定。筆者試圖對增值稅轉型后有關銷售舊貨的增值稅政策進行較為全面的梳理以及通過案例介紹，希望幫助廣大納稅人更好掌握增值稅轉型后對有關銷售舊貨的增值稅政策。為描述方便，本文所述“舊貨”是指增值稅配套法規(guī)中提及的使用過(包括自己使用過和進入二次流通領域)的固定資產及其他物品，并非財稅[2009]9號文對舊貨的特定概念。

◎銷舊貨增值稅政策的三大變化

第一，取消了納稅人銷售自己使用過符合條件的固定資產增值稅減免優(yōu)惠，擴大了征收范圍。

增值稅轉型之前，增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產可以享受免征增值稅優(yōu)惠的政策依據有：原增值稅暫行條例規(guī)定單位和個人經營者銷售自己使用過的物品可以免繳增值稅。在《關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財稅[1994]26號)第十條對增值稅一般納稅人銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產暫免征收增值稅的規(guī)定中，“使用過的其他屬于貨物的固定資產”符合國家稅務總局印發(fā)的《增值稅問題解答之一》(國稅函發(fā)[1995]288號)第十條規(guī)定的三個條件：一是屬于企業(yè)固定資產目錄所列貨物；二是企業(yè)按固定資產管理，并確已使用過的貨物；三是銷售價格不超過其原值的貨物。

此外，《財政部、國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]第29號)有關舊貨和舊機動車的增值稅政策明確：納稅人銷售自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車和游艇，售價超過原值的，按4％的征收率減半征收增值稅，售價未超過原值的免征增值稅。

此次公布的相關政策取消了納稅人銷售自己使用過的固定資產暫免征收增值稅稅的規(guī)定。

第二，取消了統(tǒng)一的稅負和單一的稅額式減免形式，征稅方式復雜化。

增值稅轉型前，財稅[2002]29號文統(tǒng)一了銷售舊貨的稅負。根據規(guī)定，無論是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，銷售舊貨除免征增值稅外，均采用稅額式減免形式，即先按4％的征收率計算出應納稅款，然后再減半。

但增值稅轉型后，取消了前述統(tǒng)一的稅負和單一的稅額式減免形式，采取不同的納稅人性質和舊貨屬性采用不同的形式。

增值稅轉型后，2009年1月1日，納稅人銷售舊貨根據自己使用過的，還是屬于二次流通領域的不同屬性，以及納稅人的性質采取不同的征收方式。存在適用稅率征收和簡易辦法征收兩種方式以及稅額減免、稅率減免和未享受減免三種形式。例如，表一中可見，納稅人銷售二次流通領域的舊貨，不論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都按簡易辦法依4％征收率減半征收，屬于稅額式減免形式；而小規(guī)模納稅人自己使用過的2009年1月1日后購進的固定資產減按2％征收率征收，如果按適用稅率小規(guī)模納稅人應按3％的稅率征收，優(yōu)惠了1個稅率，因此屬于稅率減免的優(yōu)惠；一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日后購進的固定資產，按適用稅率征收，未獲得任何減免；又如，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應按3％的征收率征收增值稅，也未獲得任何減免。

筆者認為增值稅轉型后對納稅人銷售舊貨的征收方式，又出現復雜化，不利于納稅人的掌握和理解，可能會出現實務中不易操作的現象。

第三，取消了對舊機動車經營單位銷售舊機動車做出的專門規(guī)定。

增值稅轉型后，對舊機動車經營單位不再做專門規(guī)定，舊機動車經營單位經營的舊機動車納入特指概念的“舊貨”范疇，是進入二次流通領域的具有部分適用價值的貨物。但仍按簡易辦法依照4％的征收率減半征收增值稅。

◎實例解析

[實例一]某企業(yè)為擴大增值稅抵扣范圍試點外的增值稅一般納稅人，目前處于半停閉狀態(tài)，企業(yè)決定縮小生產規(guī)模度過危機，2009年3月10日擬將閑置在生產車間的一批已使用過的機器設備以400萬元價格出售。該批設備購入含稅價格為526.50萬元。銷售自己使用過的固定資產涉及的增值稅事項在增值稅轉型前后會有怎樣的變化呢?

1、若在轉型之前，機器設備屬于企業(yè)固定資產目錄所列貨物，已被列入固定資產管理并確已使用過，銷售價格不超過其原值可享受免征增值稅7.69萬元(400÷(1+4％)×4％÷2=7.69)優(yōu)惠。

2、若在轉型之后，無論銷售價格是否超過其原值均不能享受免征增值稅的優(yōu)惠。但會因為購入時點不同，而納稅方式不同：

假設購入時間在2009年1月1日前，按照財稅[2008]170號文第四條規(guī)定2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的按照4％征收率減半征收增值稅。應納增值稅=7.69萬元。可見，雖然銷售價格不超過其原值，但不能享受免征增值稅的優(yōu)惠。

假設購入時間在2009年1月1日以后，按照財稅[2008]170號文的規(guī)定計算繳納增值稅，如果屬于銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。購入機器設備526.50萬元為含稅銷售價格，換算成不含稅銷售價格為450萬元(526.50÷(1+17％)=450)，則該批設備的入賬價值為450萬元。如果企業(yè)也按400萬元出售(含稅價格)雖然銷售價格不超過其原值，同樣不能享受免征增值稅而是必須按新規(guī)定計算繳納增值稅，而按照適用稅率征收增值稅58.12萬元(400+(1+17)×17％=58.12)。

[實例二]假設實例一中的其他條件不變，但該納稅人為小規(guī)模納稅人，其銷售自己適用的固定資產該如何計算應交增值稅稅呢?

如果發(fā)生在轉型前，其處理和一般納稅人一樣。如果在轉型后，按財稅[2009]9號文規(guī)定：小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2％征收率征收增值稅。根據國稅函[2009]90號文計算公式，應征收稅增值稅7.77萬元(400+(1+3％)=388.35；388.35×2％=7.77)。

以上案例只是有關納稅人銷售自己使用過的固定資產應征增值稅問題在增值稅稅轉型前后的變化情況。其他如納稅人銷售自己的除固定資產以外的物品，銷售屬于二次流通領域的物品等應征增值稅問題也都有不小的變化，如何應征增值稅已都總結在表一中。

◎小結

增值稅轉型后，納稅人銷售舊貨的增值稅政策相應地進行了調整，筆者通過對銷售舊貨增值稅政策的三大變化的詳細分析，并結合實例解釋，大致清楚地闡述了增值稅轉型后有關納稅人銷售舊貨如何應征增值稅的問題。由于水平和時間有限，難免對政策理解存在偏頗的地方，但仍希望對納稅人和實務工作者對學習增值稅轉型后有關銷售舊貨的增值稅政策法規(guī)有所幫助。