宋雅坤

摘要：財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，在借鑒和吸收我國已有的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與相關(guān)國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對無形資產(chǎn)核算的會計規(guī)范作了許多方面的新規(guī)定。本文主要從研究開發(fā)支出的處理、無形資產(chǎn)的價值攤銷，以及無形資產(chǎn)的減值處理等方面，談?wù)勑聹?zhǔn)則作出的新的會計規(guī)范。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；無形資產(chǎn)；會計規(guī)范

隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，技術(shù)和知識的創(chuàng)新步伐越來越快，無形資產(chǎn)在企業(yè)整個資產(chǎn)中所占的比重也會越來越大，無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露也就變得非常重要了。在此背景下，以我國已有的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（以下簡稱原準(zhǔn)則）規(guī)定的會計規(guī)范為基礎(chǔ)，在借鑒并吸收相應(yīng)國際會計準(zhǔn)則的前提下，為了規(guī)范無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)核算的會計規(guī)范作了較大的調(diào)整。除了對無形資產(chǎn)進(jìn)行了新的科學(xué)的定義外，新準(zhǔn)則給筆者留下深刻印象的，是其在無形資產(chǎn)會計核算上所作出的有關(guān)新規(guī)范。

1 研究開發(fā)支出的會計處理

對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出的會計處理，這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要變動。這種變動，既解決了我國以前對其正確處理所存在的爭論，又彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則在這方面所作規(guī)定的缺陷。

首先，新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則所稱的研究開發(fā)費(fèi)用改稱為研究開發(fā)支出，這更符合會計邏輯和認(rèn)識。從會計上講，有了支出才會有費(fèi)用，但支出并不都會形成費(fèi)用，因支出既可費(fèi)用化也可資本化；而對費(fèi)用而言，則無費(fèi)用化與資本化之說。

其次，原準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定過于狹隘，使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用過于謹(jǐn)慎，導(dǎo)致無形資產(chǎn)的價值被嚴(yán)重低估。原準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。這嚴(yán)重忽略了研究開發(fā)支出還存在可以資本化的情況，導(dǎo)致資產(chǎn)價值被低估。

在借鑒相應(yīng)國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”，按新準(zhǔn)則的規(guī)定分別進(jìn)行處理：研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，即計入管理費(fèi)用；開發(fā)階段的支出，若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即將其計入無形資產(chǎn)的成本。也就是說，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，仍按原準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理；而對于其開發(fā)階段的支出，如果符合新準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件，則應(yīng)進(jìn)行資本化處理，否則仍進(jìn)行費(fèi)用化處理。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑比原準(zhǔn)則科學(xué)得多。因?yàn)?，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段，其最大的特點(diǎn)在于探索性，已進(jìn)行的研究項(xiàng)目將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后會否形成無形資產(chǎn)等，均具有較大的不確定性，該階段的支出不能資本化自然是合理的。而企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段，是指已經(jīng)完成了研究階段的工作，在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計劃或設(shè)計。它的最大特點(diǎn)則是，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件，企業(yè)很可能因此而獲得一項(xiàng)無形資產(chǎn)。最終能否將該階段的支出計入無形資產(chǎn)的成本，那就取決于前面提到的新準(zhǔn)則規(guī)定的條件能否得到同時滿足。

最后，新準(zhǔn)則要求企業(yè)在將內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段的支出與開發(fā)階段的支出時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷確定。對此，新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南通過例舉的方式，列示了兩個階段的相關(guān)活動，以供企業(yè)實(shí)際區(qū)分時參考。若兩個階段的支出無法區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則第6條的規(guī)定，將所發(fā)生的研究開發(fā)支出全部費(fèi)用化，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

2 無形資產(chǎn)價值攤銷的會計處理

無形資產(chǎn)的價值攤銷，這是無形資產(chǎn)后續(xù)計量中的一個主要問題。從新準(zhǔn)則對此所作的新規(guī)定來看，是要求企業(yè)將無形資產(chǎn)的價值攤銷完全等同于固定資產(chǎn)的折舊計提，以此進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

首先，新準(zhǔn)則第16條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命”，將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；同時，在第17條與第19條中規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計提減值。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，是指無法預(yù)見其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限的無形資產(chǎn)。

其次，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的價值攤銷，新準(zhǔn)則作出了具體的規(guī)定。其核心是：估計無形資產(chǎn)使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位的數(shù)量，并規(guī)定其價值攤銷“應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止”。它沒有強(qiáng)調(diào)原準(zhǔn)則中按照法律規(guī)定年限攤銷的做法，顯得更符合實(shí)際工作中具體情況。至于如何估計無形資產(chǎn)使用壽命的年限，新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南作了詳細(xì)的說明，筆者在此不贅述；根據(jù)無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇其價值攤銷的方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)價值攤銷的方法既可以是直線法，也可以是加速攤銷法，但無法可靠確定其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。它改變了原準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷”的做法，使無形資產(chǎn)的價值攤銷更為科學(xué)，以體現(xiàn)收入與費(fèi)用的正確配比；確定應(yīng)攤銷的金額。新準(zhǔn)則第18條規(guī)定，“無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額”，并具體規(guī)定了預(yù)計殘值如何確定。它提出了“預(yù)計殘值”這一新標(biāo)準(zhǔn)，使新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則更為周密、細(xì)致；對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，以適時對其進(jìn)行調(diào)整，以合理確定損益。同時還規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理”，以正確進(jìn)行無形資產(chǎn)的價值攤銷。

最后，從新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南在會計科目中設(shè)置了“累計攤銷”這個一級科目來看，進(jìn)行無形資產(chǎn)價值攤銷的賬務(wù)處理應(yīng)為借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“累計攤銷”科目，以體現(xiàn)價值攤銷后無形資產(chǎn)的賬面價值。以前作成貸記“無形資產(chǎn)”科目，是沖銷而不是攤銷無形資產(chǎn)的價值，“無形資產(chǎn)”科目反映的是無形資產(chǎn)的賬面余額，這樣處理顯然是不科學(xué)的。

3 無形資產(chǎn)減值計提的會計處理

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量，不但包括其價值的攤銷，還有其減值準(zhǔn)備的計提。根據(jù)新準(zhǔn)則第20條規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號--資產(chǎn)減值》（以下簡稱減值準(zhǔn)則）的規(guī)定處理。需要說明的是，減值準(zhǔn)則的適用范圍是固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)以及合并形成的商譽(yù)。

根據(jù)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。減值準(zhǔn)則第6條的規(guī)定，資產(chǎn)的“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。因?yàn)椋Y產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象后，企業(yè)對其的處理無外乎有兩種方式：處置和繼續(xù)使用。究竟選擇哪種方式，通常的思路肯定是選擇能為企業(yè)帶來較高收益的方式。處置收益就是可變現(xiàn)凈值，即資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額；繼續(xù)使用收益就是未來現(xiàn)金流量。

在進(jìn)行完上述減值測試后，按照減值準(zhǔn)則第四章的規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第17條規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。因?yàn)?，公允價值很大程度上是靠人為判斷，在我國現(xiàn)階段可以說還無法做到真正公允，若允許計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的話，人為調(diào)節(jié)利潤的情況就會屢屢出現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)的損益反映不實(shí)；再有，長期資產(chǎn)往往計提的減值準(zhǔn)備金額較大，如允許其轉(zhuǎn)回，以此進(jìn)行利潤的人為調(diào)節(jié)對損益的影響就會加劇。所以，減值準(zhǔn)則規(guī)定本準(zhǔn)則所涉及資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)就不允許轉(zhuǎn)回。減值準(zhǔn)則的這項(xiàng)特別規(guī)定，有其積極的現(xiàn)實(shí)意義。