張水蓮

一、執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》帶來(lái)的影響

首先,執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有效提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

相對(duì)原制度而言,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中引入了新的計(jì)價(jià)模式核算公允價(jià)值變動(dòng)損益,能更好地反映資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)時(shí)價(jià)值;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇空間,抑制了關(guān)聯(lián)方操縱,限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)的操縱空間,能有效遏制盈余管理行為;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)科目,取消了部分過(guò)渡性科目,如將銷售環(huán)節(jié)以外的應(yīng)收款項(xiàng)全部歸入“其他應(yīng)收款”,能提高會(huì)計(jì)信息清晰度,使報(bào)表使用者能夠更清楚地看到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的輪廓與線條,清醒地評(píng)價(jià)過(guò)去,準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)未來(lái)。

其次,執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。

隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)行,會(huì)計(jì)人員必須改變?cè)瓉?lái)會(huì)計(jì)制度下較少運(yùn)用職業(yè)判斷的思維方式。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使會(huì)計(jì)環(huán)境復(fù)雜多變,不確定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日益增多,而我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)日趨簡(jiǎn)略,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間不斷增大,會(huì)計(jì)人員必須不斷學(xué)習(xí)提高能力才能如實(shí)地確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值和當(dāng)期損益等財(cái)務(wù)狀況,才能正確積極地運(yùn)用職業(yè)判斷。

二、關(guān)于股權(quán)投資核算的相關(guān)問(wèn)題及思考

(一)部分股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)帶來(lái)的核算變化

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不再按持有期間劃分投資,取消了“短期投資”、“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”與“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目。除單獨(dú)制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》外,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中定義了四類金融資產(chǎn),分別是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)。

投資重分類的難點(diǎn)在于交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售資產(chǎn)的劃分,對(duì)這三類金融資產(chǎn)的歸類將導(dǎo)致后續(xù)計(jì)量的截然不同。例如,某企業(yè)支付100萬(wàn)元購(gòu)買隨時(shí)可進(jìn)行交易的尚未到期的3年期國(guó)債,該國(guó)債購(gòu)買后可以進(jìn)行以下三種歸類:(1)劃分為交易性金融資產(chǎn),則要按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值將其列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目。資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。(2)劃分為可供出售金融資產(chǎn),則要按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值將其列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“可供出售金融資產(chǎn)”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。(3)劃分為持有至到期投資,則在資產(chǎn)負(fù)債表日要計(jì)算本會(huì)計(jì)期間因持有該項(xiàng)投資而實(shí)現(xiàn)的利息收入。我公司在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)把經(jīng)股權(quán)分置改革的原法人股重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求,交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)在處置該金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)將計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值變動(dòng)部分轉(zhuǎn)回。例如某公司持有的一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)成本為100萬(wàn)元,年終時(shí)該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值增漲20萬(wàn)元,此時(shí)會(huì)計(jì)分錄為:

借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 20

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

假定該公司處置該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量為130萬(wàn)元,則會(huì)計(jì)分錄為:

借:銀行存款 130

公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 100

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 20

投資收益 30

以上是制度規(guī)定,如此轉(zhuǎn)回處置當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益好理解。若為上期或更前期的公允價(jià)值變動(dòng)損益,期末“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目已結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期利潤(rùn)分配科目。本人認(rèn)為轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)沖減(增加)留存收益更符合會(huì)計(jì)期間匹配的會(huì)計(jì)原則,否則在公允價(jià)值出現(xiàn)持續(xù)上漲或下跌的情況下會(huì)出現(xiàn)很難讓報(bào)表使用者理解的情況。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益,而應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益,同時(shí)在處置時(shí)將計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)部分轉(zhuǎn)回。與前幾項(xiàng)金融資產(chǎn)不同的是,可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)公允價(jià)值的變動(dòng)是從所有者權(quán)益科目轉(zhuǎn)回的,對(duì)當(dāng)期損益不構(gòu)成影響。即,在經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)一定的情況下,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加將導(dǎo)致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加,從而導(dǎo)致凈資產(chǎn)收益率降低,反之,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少將導(dǎo)致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少,從而導(dǎo)致凈資產(chǎn)收益率增加。同時(shí),不論持有期間其公允價(jià)值如何變化,處置產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量與原始投資金額的差額全額反映在處置當(dāng)期損益中,即處置可供出售金融資產(chǎn)的投資收益額等于持有期間的累計(jì)收益。

目前,證券交易市場(chǎng)價(jià)格是公認(rèn)的最為公允的價(jià)值,但在資本市場(chǎng)尚欠成熟的情況下其公允性仍然值得質(zhì)疑,如2007年大家公認(rèn)的股市泡沫就是很好的佐證。

首次執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》追溯調(diào)整時(shí)歷年的公允價(jià)值取值問(wèn)題值得商榷。在全流通時(shí)代到來(lái)之前,原法人股是沒(méi)有活躍交易市場(chǎng)的,在股權(quán)分置改革中,原法人股東向當(dāng)期流通股東支付了或多或少的兌價(jià)。顯然在此之前,法人股公允價(jià)值低于同期同權(quán)流通股的市場(chǎng)價(jià)格。首次執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)的追溯調(diào)整期間大都是股權(quán)分置改革前期或法人股限售期間,其公允價(jià)值的取值依據(jù)就值得研究。若高估或低估,以后計(jì)入當(dāng)期的公允價(jià)值變動(dòng)損益就不僅限于持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益。

(二)關(guān)于投資等資產(chǎn)減值的規(guī)定讓執(zhí)行者難以把握

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十九條規(guī)定存貨的減值可以轉(zhuǎn)回,兩項(xiàng)準(zhǔn)則不一致。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定,資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,即“去向唯一”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備”。盡管可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量,但公允價(jià)值變動(dòng)的去向?yàn)橘Y本公積,而未進(jìn)入損益,故仍需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》指出,確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“可供出售金融資產(chǎn)(減值準(zhǔn)備)”科目。同時(shí),按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》解釋,可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值已同公允價(jià)值變動(dòng)掛鉤,因此減值損失的計(jì)量過(guò)程應(yīng)當(dāng)是將公允價(jià)值變動(dòng)由資本公積科目轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。這兩者又不太統(tǒng)一。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》還指出,在隨后的會(huì)計(jì)期間,已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具公允價(jià)值上升的,應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi),按恢復(fù)增加的金額,借記“可供出售金融資產(chǎn)(減值準(zhǔn)備)”科目,貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已確認(rèn)減值損失的可供出售權(quán)益工具公允價(jià)值上升的,應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi),按恢復(fù)增加的金額,借記“可供出售金融資產(chǎn)(減值準(zhǔn)備)”科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定又不一致。

(三)關(guān)于所得稅的規(guī)定與稅收法規(guī)存在分歧,執(zhí)行難度太大

長(zhǎng)期股權(quán)投資的時(shí)間跨度較長(zhǎng),涉及的一些納稅調(diào)整事項(xiàng)不能用簡(jiǎn)單的永久性差異和時(shí)間性差異進(jìn)行概括,所得稅納稅調(diào)整十分復(fù)雜。自財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來(lái),稅收法規(guī)沒(méi)有跟上會(huì)計(jì)處理方法的變化。被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)已繳納了所得稅,按稅法規(guī)定投資企業(yè)不能調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,因此在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),投資企業(yè)按表決權(quán)資本計(jì)算應(yīng)享有的被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的份額沒(méi)有在應(yīng)納稅所得額中扣除,顯然違背了稅法公平、合理、不重復(fù)納稅的原則。 被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)和分配利潤(rùn)本是相互聯(lián)系的事項(xiàng),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定投資企業(yè)按凈利潤(rùn)確認(rèn)收益,而稅法規(guī)定分回的利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定還原為稅前利潤(rùn)進(jìn)行納稅處理,使得投資企業(yè)只能將這兩事項(xiàng)分開進(jìn)行納稅處理。

自財(cái)政部1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》以來(lái),我國(guó)企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)是應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法并存。絕大多數(shù)公司采用了簡(jiǎn)單的應(yīng)付稅款法,因此許多會(huì)計(jì)人員對(duì)納稅影響會(huì)計(jì)法的處理相當(dāng)生疏。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只允許企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法,執(zhí)行難度很大,尤其是規(guī)模小的集團(tuán)三級(jí)控股子公司幾乎不可能實(shí)行。

(四)關(guān)于股權(quán)投資和合并報(bào)表的規(guī)定讓人費(fèi)解

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了對(duì)子公司的投資采用成本法核算,但要為編制合并報(bào)表調(diào)整為權(quán)益法另設(shè)完整的賬簿記錄。這就造成了一項(xiàng)投資母公司個(gè)別報(bào)表上的確認(rèn)與合并報(bào)表上的確認(rèn)方法不同。還有,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十四規(guī)定:“合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ),在抵消母子公司之間和子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)

部交易對(duì)現(xiàn)金流量表的影響后,由母公司合并編制”。這種編制方法在我國(guó)屬首次提出,會(huì)計(jì)人員確實(shí)不知道具體該如何操作,如何設(shè)計(jì)合并現(xiàn)金流量表的工作底稿。

三、更好執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的對(duì)策與建議

(一)從人著手,加強(qiáng)培訓(xùn),提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》需要會(huì)計(jì)人員在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、固定資產(chǎn)折舊和長(zhǎng)期費(fèi)用攤銷、收入確認(rèn)、借款費(fèi)用資本化、追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法的運(yùn)用等方面做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。這就要求會(huì)計(jì)人員具備較全面的、系統(tǒng)的基礎(chǔ)知識(shí)和專業(yè)知識(shí),具備學(xué)習(xí)的能力,不斷訓(xùn)練,長(zhǎng)期積累并不斷提高這種職業(yè)判斷能力。

企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的培訓(xùn),使會(huì)計(jì)人員對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的精髓以及在實(shí)務(wù)中的操作做到了然于心,還應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育以及后續(xù)教育,使會(huì)計(jì)人員徹底拋棄以過(guò)去為重心的理論體系和觀念,建立面向未來(lái)的會(huì)計(jì)觀念和理論體系,以適應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的需要。

(二)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管,更新企業(yè)系統(tǒng),保證良好的執(zhí)行環(huán)境

在提高會(huì)計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)的同時(shí),還應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)管理,樹立風(fēng)險(xiǎn)觀和戰(zhàn)略觀,讓企業(yè)所有員工共同參與企業(yè)的全面控制,借助現(xiàn)代信息技術(shù)、數(shù)字網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和辦公現(xiàn)代化技術(shù)等作為完成基本工作的手段,更新企業(yè)的系統(tǒng),保證執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的情況下能夠以有效率的、兼顧成本與效益、及時(shí)的和適合持續(xù)操作的方式生成數(shù)據(jù)信息。

(三)加強(qiáng)公司治理,推動(dòng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行

加強(qiáng)公司文化治理、行為治理和財(cái)務(wù)治理,并且促進(jìn)三者之間相互關(guān)聯(lián)、相互滲透的進(jìn)程。只有在健全的公司治理機(jī)制下才可能充分發(fā)揮公司治理的作用,從而推動(dòng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行。

參考文獻(xiàn):

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(作者單位:攀鋼集團(tuán)成都鋼鐵有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)部)