劉文廣

摘要:文章對企業(yè)常見的利潤操縱目的,方式及其防范對策予以簡單的會計分析,以便對企業(yè)提供的會計信息有一個更加清醒、正確的認(rèn)識。

關(guān)鍵詞:利潤操縱;企業(yè)利潤;關(guān)聯(lián)交易

中圖分類號:F275文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1674-1145(2009)27-0169-02

企業(yè)利潤操縱行為一般是指企業(yè)為了某種目的,運用各種手段人為調(diào)節(jié)企業(yè)實現(xiàn)利潤的行為。這種行為,歪曲了企業(yè)的盈利狀況,隱藏了企業(yè)在經(jīng)營管理中的問題,影響了正常的社會經(jīng)濟秩序,危害性極大。本文就企業(yè)利潤操縱現(xiàn)象的目的、操縱的方式作一番剖析,提出了遏制利潤操縱行為的具體對策和措施。

一、企業(yè)操縱利潤行為的目的

企業(yè)利潤操縱的動因主要是通過利潤操縱最終實現(xiàn)自身利益(經(jīng)濟的和非經(jīng)濟的)的最大化。具體地說:

(一)企業(yè)為了自身利潤或大股東利益而夸大甚至編造虛假盈利

1.為獲得股票發(fā)行資格。企業(yè)首次發(fā)行股票時,根據(jù)《公司法》等有關(guān)法律法規(guī),企業(yè)必須最近三年連續(xù)盈利,且經(jīng)營業(yè)績比較突出,才能通過證監(jiān)會的審批。一些業(yè)績達(dá)不到要求的企業(yè),不得不進(jìn)行利潤包裝而獲得上市資格,如紅光實業(yè)和“鄭百文”就是編造虛假利潤,騙取上市資格的典型代表。

2.為了提高發(fā)行和配股價格。發(fā)行價格和配股價格,在其發(fā)行和配股額度一定的情況下直接決定著募集資金的多少,因而一些企業(yè)不惜鋌而走險提高每股收益的發(fā)行價和配股價(每股收益的提高只有通過增加利潤來解決)。

3.為避免股票被摘牌。按規(guī)定,上市公司如果連續(xù)三年虧損,證監(jiān)會將會暫停其股票交易并限定限期消除虧損,如果限期內(nèi)未能消除,其股票將被摘牌,終止其在交易所的交易。上市公司為了保住上市資格,在一定程度上會進(jìn)行利潤操縱。

(二)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為追求政績而提高企業(yè)利潤

由于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核一般以一定的財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ),其中利潤往往是最主要的財務(wù)指標(biāo)。如利潤的計劃完成情況、投資回報率、銷售利潤率等均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。經(jīng)營業(yè)績的考核涉及企業(yè)廠長經(jīng)理管理業(yè)績的評定,并影響其提升、獎金福利等,因此為了業(yè)績,企業(yè)難免要對利潤進(jìn)行操縱。

(三)為給會計信息使用者以各會計期間前后一致、穩(wěn)定增長,即所謂的“利潤平滑”感覺而調(diào)節(jié)盈余

有的企業(yè)盈余變化很大,給人以不安全的感覺,有的企業(yè)損益情況不能與本行業(yè)或國家整體經(jīng)濟狀況同步,給人以不可理解的感覺。由于人的風(fēng)險厭惡感,使這類公司在資本市場缺乏吸引力。而管理者為了吸引更多的投資者,讓投資者以為企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展穩(wěn)健,往往會進(jìn)行盈余調(diào)節(jié),以豐補歉,給人以穩(wěn)中有升的感覺。

(四)為規(guī)避所得稅而隱瞞利潤

所得稅是在會計利潤的基礎(chǔ)上,通過納稅調(diào)整,將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額,再乘適當(dāng)?shù)亩惵识贸龅?。一些企業(yè)為了偷稅、漏稅、推遲納稅時間,便會隱瞞利潤。但也存在著一些企業(yè)特別是上市公司,為了能夠維護(hù)其在社會上的形象,為了能夠籌措到足夠的資金,不惜虛報利潤,多交所得稅,而這部分所得稅往往又通過地方政府的稅收以返還形式返給上市公司。

此外,行政干預(yù)、財務(wù)會計主體多元化、社會審計監(jiān)督不健全也是造成利潤操縱的原因。

二、企業(yè)利潤操縱的方式

(一)通過虛假銷售,提前確認(rèn)銷售或有意擴大賒銷范圍,調(diào)整利潤總額

這種利潤操縱現(xiàn)象在年終表現(xiàn)尤甚,往往是企業(yè)年終達(dá)不到既定的利潤目標(biāo)時,便采取虛假銷售或提前確認(rèn)銷售,從而達(dá)到既定的利潤目標(biāo)。這種銷售無法取得現(xiàn)金,因此當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)這些現(xiàn)象時,應(yīng)收賬款的金額就會增加,表現(xiàn)在財務(wù)指標(biāo)上,一方面體現(xiàn)為應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)的比重增加,另一方面還可能體現(xiàn)為應(yīng)收賬周轉(zhuǎn)率的降低。這種利潤操縱現(xiàn)象比較普遍,主要有兩種方式:

1.錯誤運用會計原則,將非銷售收入列為銷售收入。主要手段有:其一,對開增值稅銷售發(fā)票,虛增收入。即通過與有關(guān)單位對開增值稅發(fā)票的形式,虛擬購銷業(yè)務(wù),虛增收入和利潤,然后巧妙地利用增值稅抵扣制度。對開增值稅發(fā)票,既達(dá)到了虛增收入、利潤的目的,又不增加稅負(fù)。其二,利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策,虛增收入。即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件,虛擬外銷業(yè)務(wù),以達(dá)到虛增收入、利潤的目的。

2.通過混淆會計期間,調(diào)整銷售收入,來調(diào)整當(dāng)期利潤。企業(yè)利用權(quán)責(zé)發(fā)生制的特點,在年底搞虛假出售,對方并不需要支付產(chǎn)品的款項,公司則將這些“售出”產(chǎn)品的收入計作當(dāng)年收入,同時將其掛在應(yīng)收賬款名下。在虛假銷售的情況中,比較良性地屬于“提前銷售”,即將下一年的銷售收入早一些計入當(dāng)年的收入。從局外人來看,這些虛假銷售與正常銷售一樣,同樣有銷售合同和產(chǎn)品轉(zhuǎn)移,從會計處理上難以區(qū)分,因此從報表中也難以看出。這種做法的目的,多是企業(yè)為了樹立自身業(yè)務(wù)逐年增長的外在形象。

(二)利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)整利潤

關(guān)聯(lián)交易是指存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟實體之間的購銷業(yè)務(wù)。倘若關(guān)聯(lián)交易以市價作為交易的定價原則,則不會對交易的雙方產(chǎn)生異常影響。而事實上,關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生是非市場化的,產(chǎn)品定價的調(diào)控性較強,這種交易形成的業(yè)績往往是不可信的。有些公司的關(guān)聯(lián)交易采取了協(xié)議定價的原則,定價的高低一定程度上取決于公司的需要,使得利潤在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移。另外,關(guān)聯(lián)交易還可以通過資金拆借、轉(zhuǎn)嫁費用的形式調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤等形式操縱利潤。

(三)通過人為的調(diào)整有關(guān)賬務(wù)調(diào)整利潤

1.通過“資本公積”科目進(jìn)行利潤調(diào)整。按照會計制度的規(guī)定,企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)通過規(guī)定的程序,計入當(dāng)期損益,在利潤中予以反映。但相當(dāng)一部分企業(yè),尤其是需將利潤作大的上市公司,通過資產(chǎn)評估將待處理財產(chǎn)損失、壞賬、毀損的固定資產(chǎn)和存貨、待攤費用等確認(rèn)為評估減值,直接沖減資本公積,以達(dá)到虛增利潤的目的。

2.通過“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”科目調(diào)節(jié)利潤。按照現(xiàn)行國家會計制度的規(guī)定,其他應(yīng)收款主要核算企業(yè)發(fā)生的非購銷售活動的債權(quán),其他應(yīng)付款主要核算應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款以及其他的應(yīng)付暫收的款項,但一些企業(yè)違背其核算內(nèi)容,通過這兩個科目進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。例如,其他應(yīng)收款,通常被人稱做“垃圾箱”,其中有相當(dāng)一部分是應(yīng)該結(jié)算而未結(jié)算的費用,由于種種原因而長期掛賬,以此隱藏虧損。其他應(yīng)付款,通常被人稱做“聚寶盆”,其中實際有相當(dāng)一部分是虛列而無須支付的款項,以此隱藏收入。

3.通過把一些費用作為遞延資產(chǎn)和少計負(fù)債等手段進(jìn)行調(diào)整利潤。如把當(dāng)期的財務(wù)費用和管理費用列為遞延資產(chǎn),從而達(dá)到減少當(dāng)期費用以進(jìn)行利潤操縱;或?qū)ν庳?fù)債的不當(dāng)計算(一些企業(yè)通過對外欠款在當(dāng)期漏計、少計或不計利息費用或少估應(yīng)付費用等方法來隱瞞真實財務(wù)狀況),來增加本期利潤以達(dá)到利潤操縱之目的。

三、遏制企業(yè)利潤操縱的對策

綜上所述,既然企業(yè)有充分的空間來操縱利潤,那么就要從宏觀、微觀等多方面對企業(yè)利潤操縱的行為加以遏制。

(一)宏觀方面

要不斷完善《會計法》,建立、建全會計制度、會計準(zhǔn)則,加強會計隊伍的素質(zhì)建設(shè),增強對有關(guān)責(zé)任人的法律和經(jīng)濟責(zé)任約束,強化追究機制,形成有效的威懾的懲罰信號。

1.加快會計準(zhǔn)則和制度與國際接軌的步伐。會計準(zhǔn)則和制度的不完善,給企業(yè)操縱會計利潤,粉飾經(jīng)營業(yè)績創(chuàng)造了“契機”。為此,我們必須進(jìn)一步完善和規(guī)范各種準(zhǔn)則和制度,以遏制利潤操縱。(1)有關(guān)資產(chǎn)評估會計處理準(zhǔn)則,對資產(chǎn)評估減值究竟是作為損益還是沖減資本公積,作出進(jìn)一步的規(guī)范,防止企業(yè)以此來調(diào)節(jié)利潤。(2)要保證會計核算方法的延續(xù)性。尤其是在一些企業(yè)經(jīng)營成果有較大幅度變動的年份,防止以此調(diào)整利潤。

2.加強會計人員職業(yè)道德教育,加大執(zhí)法監(jiān)管力度。企業(yè)操縱利潤引發(fā)和產(chǎn)生的信用危機,實質(zhì)上是腐敗及各經(jīng)濟集團(tuán)利益相互交織作用的結(jié)果,注冊會計師只不過是各種利益集團(tuán)手中利用的工具而已。因此,要遏制企業(yè)操縱利潤,一定要加強會計人員職業(yè)道德教育,加大執(zhí)法力度。要凈化會計行業(yè)環(huán)境。要建立企業(yè)、注冊會計師民事賠償機制,企業(yè)蓄意造假和注冊會計師因徇私舞弊或重大過失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司的重大會計造假,致使投資者和債權(quán)人蒙受損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任甚至刑事責(zé)任。

(二)微觀方面

對于會計報表的使用者來說,不僅要看利潤表的數(shù)據(jù),而且要看利潤的計算過程;不僅要看利潤的數(shù)量,而且要看利潤的質(zhì)量。

1.分析收入與利潤之間的關(guān)系。從損益表中的一些數(shù)據(jù),檢驗企業(yè)獲利能力與經(jīng)營成果。如以主營業(yè)務(wù)利潤除以主營業(yè)務(wù)收入,可得出企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤率,凡較高的,說明企業(yè)的主營業(yè)務(wù)有較高創(chuàng)利能力,能抵御經(jīng)濟波動與市場風(fēng)險,企業(yè)的成本費用低,盈利水平高,經(jīng)營有方;又如,主營業(yè)務(wù)利潤除以總利潤,接近1的,說明公司主營業(yè)務(wù)的“主體性”。數(shù)值遠(yuǎn)離1的,就說明企業(yè)主營業(yè)務(wù)缺乏效益。大于1的,說明發(fā)生了其他業(yè)務(wù)、投資收益的虧損或營業(yè)外收支不抵。

2.分析資產(chǎn)質(zhì)量。如取流動資產(chǎn)數(shù)除流動負(fù)債數(shù)得出流動比率,從流動資產(chǎn)減去存貨后除以流動負(fù)債得出速動比率,可以分析企業(yè)短期的償債能力與變現(xiàn)能力,一般地說,以流動比率接近2,速動比率接近1為宜;以凈利潤分別除以總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、可以得出公司的資產(chǎn)貢獻(xiàn)與凈產(chǎn)收益率,從而反映公司真正的投資價值。

3.判斷公司支付的所得稅多少,并與利潤總額進(jìn)行比較。目前所得稅率一般是33%,所得稅的稅基是應(yīng)納稅所得額是從利潤總額調(diào)整而來,但總的來說相差不大。若支付的所得稅與利潤總額的比例與公司的所得稅率相比小很多,那說明公司的利潤總額虛假成分可能性較大。財經(jīng)記者對銀廣夏的懷疑之一也是該公司的上交所得稅較少。

4.強化對企業(yè)會計信息時間序列的應(yīng)用研究,擴大信息觀察的時間范圍。利潤操縱是利用了會計應(yīng)計制的特點,但在較長時間內(nèi),有些利潤操縱手段將失去效用,如推遲確認(rèn)費用必然引起下期費用升高;提前確認(rèn)收入和利潤就會引起下期收入和利潤降低。因此擴大信息觀察的時間范圍就能縮小利潤操縱的應(yīng)用空間。

5.分析每股凈資產(chǎn)。調(diào)整后每股凈資產(chǎn)=年度末股東權(quán)益-不良資產(chǎn)/年度末普通股總數(shù),其中不良資產(chǎn)為:三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費用、遞延資產(chǎn)及待處理財產(chǎn)損失。這種計算意味著截止到報告期末,對可能存在的潛在損失全部視為損失,從股東權(quán)益中扣除以求得基本反映公司實際狀況的凈資產(chǎn)額,以判斷公司經(jīng)營業(yè)績的虛實和差異。

6.分析現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流入和流出反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的動態(tài)情況,反映企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的全貌。通過現(xiàn)金流量表能夠說明企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的原因;能夠說明企業(yè)的償債能力和支付股利的能力;能夠分析企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力;也能夠分析企業(yè)投資和理財活動對經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的影響。

7.閱讀注冊會計師的審計報告。認(rèn)真閱讀財務(wù)報表,閱讀審計報告,采取縱向和橫向的比較方法,可以了解注冊會計師對企業(yè)年度會計報表發(fā)表的審計意見,從中發(fā)現(xiàn)一些問題,如發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計意見,則要引起警惕,關(guān)注可能發(fā)生的利潤操縱,以避免遭受較大的損失。

綜上所述,隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展,資本市場的繁榮發(fā)展,企業(yè)會計信息越來越成為社會各界所關(guān)注的焦點。目前,雖然通過進(jìn)一步完善了有關(guān)法律、法規(guī),壓縮了企業(yè)會計利潤操縱空間,但是俗話說“道高一尺、魔高一丈”,在現(xiàn)有的會計制度中,仍然還有相當(dāng)多的利潤操縱空間,因此,進(jìn)一步杜絕、直至消滅企業(yè)操縱利潤行為要走的路,還很長,很遠(yuǎn)……朱镕基總理曾給國家會計學(xué)院題辭:“不做假賬”,至今仍令人深思。

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