王小寧　陸　軍　曹禮法

【摘 要】 文章對比了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定,對企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的管理及核算提出了完善建議。

【關(guān)鍵詞】 高新技術(shù)企業(yè); 研究開發(fā)費(fèi)用; 無形資產(chǎn)

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條第二款規(guī)定:國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;第三十條第一款規(guī)定:企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時加計(jì)扣除(150%)。2008年4月,國家科技部、財政部、國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定,印發(fā)了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》(國科發(fā)(2008)172號)及其附件《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》。隨后,又以國科發(fā)(2008)362號制定了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》?！陡咝录夹g(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》第十條從主要產(chǎn)品(服務(wù))的核心技術(shù)是否擁有自主知識產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品(服務(wù))是否屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定范圍、科技研發(fā)人員的比例、研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例以及研發(fā)組織管理水平等六個方面規(guī)定了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件,并規(guī)定只有依照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(以下簡稱“認(rèn)定辦法”)所認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)才是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條所稱國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),才能申請享受15%的優(yōu)惠稅率。可見,測度企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用強(qiáng)度是相關(guān)企業(yè)能否享受稅收優(yōu)惠以及優(yōu)惠多少的一個重要環(huán)節(jié)。本文將對此《認(rèn)定辦法》與《無形資產(chǎn)》中有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定,并提出完善企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用管理、核算的對策。

一、《認(rèn)定辦法》與《無形資產(chǎn)》中有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用規(guī)定的比較

(一)定義的差異

企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的核算受無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范?！稛o形資產(chǎn)》準(zhǔn)則從研究、開發(fā)兩個活動的定義來規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的、有計(jì)劃的調(diào)查活動;開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等活動。在研究、開發(fā)活動中所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用,稱為研究開發(fā)費(fèi)用。

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》雖然也將企業(yè)在研究開發(fā)活動中所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為研究開發(fā)費(fèi)用,但其對研究開發(fā)活動的定義是:為獲得科學(xué)與技術(shù)(不包括人文、社會科學(xué))新知識,創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識,或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的活動?？梢?《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》特別強(qiáng)調(diào)“創(chuàng)造性”和“實(shí)質(zhì)性”。只有企業(yè)在技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))的創(chuàng)新中取得了有價值的進(jìn)步,對本地區(qū)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步具有推動作用的,才具有創(chuàng)造性和實(shí)質(zhì)性,屬于研發(fā)活動,具體包括新產(chǎn)品研究開發(fā)、新技術(shù)研究開發(fā)和新工藝研究開發(fā)。而企業(yè)從事的常規(guī)性升級或?qū)δ稠?xiàng)科技成果直接應(yīng)用等活動,則不屬于研發(fā)活動。另外,強(qiáng)調(diào)“持續(xù)性”。一項(xiàng)活動要能持續(xù)進(jìn)行,說明其目標(biāo)是明確的,內(nèi)容是具體的,程序、路徑是清晰的。如果不知道做什么、怎么做、達(dá)到什么目的,是不可能持續(xù)進(jìn)行的?！陡咝录夹g(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》對研究開發(fā)費(fèi)用的定義明確,內(nèi)涵小于《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則的規(guī)定。

(二)確認(rèn)方法不同

《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中對研發(fā)活動、研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)沒有明確的規(guī)定,只要符合定義即可。《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》則要求采用行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)判斷法、專家判斷法來判斷企業(yè)是否發(fā)生了研究開發(fā)活動。如果采用行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)判斷法、專家判斷法不易判斷企業(yè)是否發(fā)生了研究開發(fā)活動時,可采用目標(biāo)或結(jié)果判定法。研究開發(fā)活動要落實(shí)到具體的項(xiàng)目,因?yàn)槠髽I(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用需以各個研發(fā)項(xiàng)目為基本單位分別進(jìn)行確認(rèn)。研究開發(fā)項(xiàng)目是指不重復(fù)的,具有獨(dú)立時間、財務(wù)安排和人員配置的研究開發(fā)活動。

(三)明細(xì)項(xiàng)目及歸集的差異

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對研發(fā)費(fèi)用的明細(xì)項(xiàng)目沒有明確的規(guī)定,企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況自行確定,一般設(shè)置人工費(fèi)用、材料動力費(fèi)用等。在費(fèi)用歸集上,一般在開發(fā)階段按具體項(xiàng)目歸集費(fèi)用,進(jìn)行明細(xì)核算;在研究階段由于具有普研性質(zhì),往往沒有按具體研發(fā)項(xiàng)目歸集費(fèi)用,而是籠統(tǒng)歸集后費(fèi)用化。《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》明確規(guī)定:企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用是以各個研發(fā)項(xiàng)目為基本單位分別進(jìn)行測度后加總計(jì)算,而且對研究開發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目作了明確規(guī)定,并提供了企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)歸集表。研究開發(fā)費(fèi)用分內(nèi)部研究開發(fā)投入和委托外部研究開發(fā)投入兩大類歸集。內(nèi)部研究開發(fā)投入進(jìn)一步分解為:人員人工、直接投入、折舊費(fèi)用與長期費(fèi)用攤銷、設(shè)計(jì)費(fèi)、裝備調(diào)試費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷及其他費(fèi)用。

綜上所述,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則定義研究開發(fā)費(fèi)用,將企業(yè)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用,其目的是通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報告來規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理。即研究費(fèi)用全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益;符合條件的開發(fā)費(fèi)用資本化,計(jì)入無形資產(chǎn),不符合條件的開發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益;無法區(qū)分是研究階段費(fèi)用還是開發(fā)階段費(fèi)用的,將兩個階段發(fā)生的費(fèi)用全部費(fèi)用化?！稛o形資產(chǎn)》準(zhǔn)則說明了研究開發(fā)支出的補(bǔ)償方式及途徑?！陡咝录夹g(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》為高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作服務(wù),按“具體研發(fā)項(xiàng)目——發(fā)生多少研發(fā)費(fèi)用——各類研發(fā)費(fèi)用是多少”的要求提供認(rèn)定信息,反映企業(yè)一定時期在科技創(chuàng)新方面的投入力度及潛力。上述差異可見表1。

會計(jì)是為有關(guān)各方提供決策有用的信息的管理活動,長期以來,研究開發(fā)費(fèi)用的核算必須結(jié)合企業(yè)申報高新技術(shù)企業(yè)享受15%優(yōu)惠稅率的要求,進(jìn)行相應(yīng)的完善。

二、完善企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用管理的建議

(一)加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新的戰(zhàn)略管理,長遠(yuǎn)規(guī)劃企業(yè)研究開發(fā)目標(biāo)

要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地,必須具有核心競爭力。企業(yè)的核心競爭力具有兩個基本特征,一是在差異化優(yōu)勢方面,能在競爭中表現(xiàn)出自己的獨(dú)特之處,而這種獨(dú)特性競爭對手難以模仿或要付出巨大成本(包括時間成本);二是在延展性方面,能夠不斷地開發(fā)出新產(chǎn)品或新服務(wù)來滿足客戶需求,具有旺盛、持久發(fā)展的生命力。企業(yè)的研究開發(fā)能力作為企業(yè)的核心競爭力已得到普遍認(rèn)可。因此,企業(yè)必須立足本行業(yè)的實(shí)際情況,放眼國際國內(nèi)相關(guān)技術(shù)前沿,從戰(zhàn)略的高度,長遠(yuǎn)規(guī)劃人才及科技研發(fā)目標(biāo),制定分階段方案并逐步實(shí)施,同時隨發(fā)展不斷修訂戰(zhàn)略目標(biāo);只有這樣,企業(yè)才能永保核心競爭力;只有在一個清晰明確的戰(zhàn)略指引下,才能保證企業(yè)的研究開發(fā)工作有的放矢、持續(xù)進(jìn)行。

(二)建立項(xiàng)目研究開發(fā)的事前、事中、事后評估管理體系

事前,加強(qiáng)立項(xiàng)審批及預(yù)算審核。在立項(xiàng)審批環(huán)節(jié),首先應(yīng)當(dāng)由企業(yè)的技術(shù)委員會(或類似機(jī)構(gòu))根據(jù)查證新報告判斷項(xiàng)目的內(nèi)容及創(chuàng)新性。可正面分析研究開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)技術(shù)參數(shù)(標(biāo)準(zhǔn))是否優(yōu)于或達(dá)到國家有關(guān)部門、全國(世界)性行業(yè)協(xié)會等具備相應(yīng)資質(zhì)的機(jī)構(gòu)提供的測定科技“新知識”、“創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識”或“具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的技術(shù)、產(chǎn)品”等技術(shù)參數(shù)(標(biāo)準(zhǔn));或反面查證是否屬于國家和本地區(qū)限制和淘汰禁止類的產(chǎn)品、技術(shù)、工藝項(xiàng)目。企業(yè)自行難以判斷的,可聘請企業(yè)所在技術(shù)(行業(yè))領(lǐng)域內(nèi)的專家進(jìn)行認(rèn)定或申請當(dāng)?shù)乜萍脊芾聿块T認(rèn)定。其次是審查項(xiàng)目組成員能力是否勝任,時間是否有保障。在經(jīng)費(fèi)預(yù)算上,按認(rèn)定辦法規(guī)范的費(fèi)用科目,主要審核其合法性、合理性、效益性。最后,報董事會(或類似機(jī)構(gòu))批準(zhǔn)立項(xiàng)。

事中,強(qiáng)化過程管理和費(fèi)用控制。對照立項(xiàng)計(jì)劃,時間上檢查研發(fā)進(jìn)度,內(nèi)容上驗(yàn)收分階段成果。加強(qiáng)原始憑證的管理,按項(xiàng)目做好研發(fā)費(fèi)用的歸集,并對照時間進(jìn)度、內(nèi)容成果及經(jīng)費(fèi)預(yù)算,嚴(yán)格費(fèi)用開支,保證支出的合法性、合理性、效益性。

事后,做好知識產(chǎn)權(quán)的認(rèn)定與保護(hù)工作。包括項(xiàng)目鑒定、成果申報等。知識產(chǎn)權(quán)是研究開發(fā)工作的結(jié)果,擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)是認(rèn)定辦法中規(guī)定的一個重要條件。通過研究開發(fā)形成的發(fā)明、實(shí)用新型以及非簡單改變產(chǎn)品圖案和形狀的外觀設(shè)計(jì)、軟件著作、集成電路布圖設(shè)計(jì)、植物新品種等都必須在中國境內(nèi)注冊,這樣才能明確產(chǎn)權(quán)并受法律保護(hù)。做好新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化,適時將知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)力。

(三)加強(qiáng)研究開發(fā)中的憑證管理

申請高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定,相關(guān)部門都需要企業(yè)舉證,提供相應(yīng)材料。因此企業(yè)應(yīng)重視研發(fā)過程中憑證的收集與整理。這些憑證除會計(jì)憑證外,還包括研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書、研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)預(yù)算、研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和專業(yè)人員名單、企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件、研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的有關(guān)情況說明、產(chǎn)學(xué)研協(xié)議、委托開發(fā)合同、相關(guān)機(jī)構(gòu)的評審報告、知識產(chǎn)權(quán)證書等資料。這些資料說明了研究開發(fā)的過程與結(jié)果,企業(yè)應(yīng)如實(shí)取得、妥善保管并有效利用。

(四)完善研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)核算

為滿足認(rèn)定辦法對企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的申報要求,加強(qiáng)研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)的管理,明晰各項(xiàng)目研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)的支出結(jié)構(gòu),配合經(jīng)費(fèi)預(yù)算的執(zhí)行,建議企業(yè)在進(jìn)行“研發(fā)支出”總分類核算的基礎(chǔ)上,按研究開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目,按《認(rèn)定辦法》規(guī)范的費(fèi)用項(xiàng)目即“人員人工”、“直接投入”、“折舊費(fèi)用與長期費(fèi)用攤銷”、“設(shè)計(jì)費(fèi)”、“裝備調(diào)試費(fèi)”、“無形資產(chǎn)攤銷”、“其他費(fèi)用”及“委托外部研發(fā)投入”等,利用多欄式賬頁進(jìn)行明細(xì)分類核算,建立“研發(fā)支出子目-項(xiàng)目”二維管理模式。這樣就可以按科目明細(xì)子目為經(jīng)脈,以研究開發(fā)項(xiàng)目為縱緯,及時提供《認(rèn)定辦法》所要求的企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)表。對于設(shè)置事業(yè)部(項(xiàng)目部)的大中型企業(yè),可引入研究開發(fā)機(jī)構(gòu)的責(zé)任中心管理模式,建立“經(jīng)費(fèi)支出子目——項(xiàng)目——部門”的三維管理模式(見表2)。對于實(shí)施計(jì)算機(jī)集成化管理系統(tǒng)(或者會計(jì)電算化)的單位,在“研發(fā)支出”科目子目的基礎(chǔ)上,通過設(shè)置部門核算和項(xiàng)目核算的方法,實(shí)現(xiàn)對企業(yè)研究開發(fā)機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)支出的準(zhǔn)確核算和有效管理,為進(jìn)一步建立起完善的研究開發(fā)項(xiàng)目的評估管理體系和評估模型做好基礎(chǔ)工作。

(五)建立矩陣型組織機(jī)構(gòu),協(xié)調(diào)各部門職能

技術(shù)開發(fā)相關(guān)工作一般由企業(yè)的科技部(或類似部門)負(fù)責(zé),包括所有申報材料的準(zhǔn)備與撰寫。但在實(shí)踐中,往往將“負(fù)責(zé)”當(dāng)成“獨(dú)立完成”,結(jié)果導(dǎo)致內(nèi)容不符、數(shù)據(jù)難以鉤稽。研究開發(fā)不僅涉及高新技術(shù)企業(yè)申報、所得稅加計(jì)扣除,而且關(guān)系到企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展,從戰(zhàn)略制定、項(xiàng)目論證立項(xiàng)、項(xiàng)目實(shí)施、成果鑒定保護(hù)、資金保障、會計(jì)核算等,涉及技術(shù)部、設(shè)備部、生產(chǎn)部、財務(wù)部等眾多職能部門,因此,企業(yè)應(yīng)科學(xué)組建部門,合理配備人員,統(tǒng)籌各項(xiàng)職能。建議由科技部門牽頭,在技術(shù)部、設(shè)備部、生產(chǎn)部、財務(wù)部等部門安排人員負(fù)責(zé)研究開發(fā)工作相關(guān)技術(shù)條件的支持維護(hù)與資料數(shù)據(jù)的收集反饋,完成高新技術(shù)企業(yè)的申報、復(fù)審工作。

本文僅從認(rèn)定辦法的相關(guān)規(guī)定入手,對企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的管理及核算提出了完善的建議,沒有進(jìn)一步討論如研究開發(fā)風(fēng)險的規(guī)避、費(fèi)用的處理等,這些問題有待后續(xù)研究。●

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