崔　行　劉亞軍

摘要:2006年2月,財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》,本文將闡述新準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算,并就新準(zhǔn)則在此方面存在的問題提出一定的建議。

關(guān)鍵詞:商業(yè)實(shí)質(zhì) 公允價(jià)值 納稅影響

1 非貨幣資產(chǎn)交換的含義及特點(diǎn)

非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為,交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。在實(shí)務(wù)工作中,交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要,同時(shí)可以在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。

2 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算

2.1 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣性和以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn),或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定,認(rèn)為涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換的比例是否低于25%作為參考比例,也就是說高于25%(含25%)的,視為貨幣性資產(chǎn)交換,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)規(guī)定。

2.2 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

2.2.1 確認(rèn)和計(jì)量的原則 在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下,不論是一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn),一項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn),多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn),多項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn),換入資產(chǎn)的成本有兩種計(jì)量基礎(chǔ)。

2.2.1.1 以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn) 非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益:①該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。屬于以下三種情形之一的,公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量:

1°換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。

2°換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng),但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。

3°換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng),采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值滿足一定的條件。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)的基礎(chǔ);如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠,則以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。

2.2.1.2 以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn) 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)公允價(jià)值均不可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本,無論支付補(bǔ)價(jià)均不確定損益;收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素。其中,收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本;支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本。

2.2.2 商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),是以換入資產(chǎn)的能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件之一(此句不通順,讓作者修改),在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)程度,通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值,確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。判斷條件有兩個(gè)⑴、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同 ⑵換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

2.3 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

2.3.1 以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 如前所述,非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,除非有確鑿的證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。在以公允價(jià)值計(jì)量模式下,不論是否涉及補(bǔ)價(jià),只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理,視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別:①換出資產(chǎn)為存貨,應(yīng)當(dāng)是同銷售處理,按公允價(jià)值確定收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本,兩者之間的差額在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成部分予以列示。②換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的,換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,計(jì)入投資收益。③換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費(fèi),按照稅收規(guī)定計(jì)算確定。

2.3.2 以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),或者雖然具有商業(yè)是指但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本,無論是否支付補(bǔ)價(jià),均不確定損益。一般來講,如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí),該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.3.3 涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理 與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣,涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量,企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先判斷是否符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件,在分情況確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本,具體舉例由于篇幅原因,在此從略。

3 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的影響

根據(jù)稅法的規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn),實(shí)質(zhì)是一種有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為,應(yīng)將該非貨幣性資產(chǎn)交換分解為按公允價(jià)值銷售一種非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)置另一種非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如果某資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定,會(huì)計(jì)與稅收的處理應(yīng)該是一致的。

新準(zhǔn)則還規(guī)定,如果某項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)任何損益。在會(huì)計(jì)按賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下,稅收卻仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的成本,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金(應(yīng)交所得稅)將產(chǎn)生差異。

4 非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算中存在的問題

4.1 賬面價(jià)值計(jì)量模式下多項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定 新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn),不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí),換入的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)以換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)總的原賬面價(jià)值的比例來分配總的入賬成本。那么,換入多項(xiàng)資產(chǎn)方必須取得換出方關(guān)于這些多項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值,否則就無法確定這個(gè)分配比例。

4.2 存貨交換中確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入有悖交易實(shí)質(zhì) 在非貨幣性交易中涉及存貨時(shí),如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式,則其會(huì)計(jì)處理以存貨的公允價(jià)值作為“營(yíng)業(yè)收入”入賬,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本,收入與成本配比后得到存貨的轉(zhuǎn)讓損益。這里有三點(diǎn)值得考慮:首先,確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入符合“銷售”這一行為的本質(zhì)嗎?其次,就算是視同銷售,此舉也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的改變,進(jìn)而帶來財(cái)務(wù)分析上的問題。再次,在目前我國(guó)資本市場(chǎng)各項(xiàng)制度尚待完善的現(xiàn)實(shí)條件下,公允價(jià)值的評(píng)估具有較大的主觀隨意性,公允價(jià)值的“公允性”值得懷疑和商榷。

5 對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的改進(jìn)建議

5.1 多項(xiàng)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值以公允價(jià)值的比例來分配 當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn),不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí),可以規(guī)定,換入的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)以換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)總的公允價(jià)值的比例來分配總的入賬成本。當(dāng)然,公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的除外。

5.2 以“營(yíng)業(yè)外損益”來計(jì)量轉(zhuǎn)讓存貨的損益 在公允價(jià)值計(jì)量模式下,當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨時(shí),存貨轉(zhuǎn)讓損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外損益”。也就是說,與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)交換相同,用存貨去交換其他非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生的轉(zhuǎn)讓損益也是企業(yè)利潤(rùn)總額的一部分,但不是企業(yè)通過其主營(yíng)業(yè)務(wù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所取得,故不計(jì)入營(yíng)業(yè)收入,避免企業(yè)虛增營(yíng)業(yè)收入,誤導(dǎo)報(bào)表使用者。

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