麻　新

摘要:國(guó)度不同,對(duì)會(huì)計(jì)職能的理解不同,不同的國(guó)家之間為了各自不同的利益對(duì)會(huì)計(jì)職能的劃分也不盡相同。

關(guān)鍵詞:各國(guó) 會(huì)計(jì) 差異 分析

0 引言

會(huì)計(jì)的國(guó)際差異,在整體上可以概括為以下四個(gè)方面:

1 資產(chǎn)計(jì)價(jià)

資產(chǎn)計(jì)價(jià)的國(guó)際差異具體表現(xiàn)在以下方面:

1.1 固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。絕大多數(shù)以稅法為主導(dǎo)的國(guó)家(包括美國(guó)在內(nèi))對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)長(zhǎng)期堅(jiān)守歷史成本原則。其理由有兩個(gè):①可以正確地反映企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的原始投資;②可以正確地計(jì)提折舊。但在基于“真實(shí)與公允”觀念的英國(guó)、荷蘭、澳大利亞、新加坡、瑞典等國(guó),卻非常普遍地采用現(xiàn)行成本、重置成本對(duì)固定資產(chǎn)重新估價(jià),并重新核定經(jīng)濟(jì)使用年限,且不受法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。巴西的計(jì)價(jià)方法在世界上是個(gè)特例,它對(duì)固定資產(chǎn)采用歷史成本法加通脹指數(shù)調(diào)整法計(jì)價(jià)。

1.2 存貨成本的計(jì)價(jià)。①大多數(shù)國(guó)家如美、日、法對(duì)存貨都按原始成本計(jì)價(jià),但當(dāng)市價(jià)低于取得時(shí)的成本時(shí),一般采用穩(wěn)健性原則,使用成本與市價(jià)孰低法。但細(xì)究起來(lái),其國(guó)際差異也是存在的。例如美國(guó)對(duì)其應(yīng)用有一個(gè)條件限制,即存貨的售價(jià)已經(jīng)下跌,因此,對(duì)訂有固定售價(jià)的合同尚未發(fā)售的存貨,即使其重置價(jià)格低于成本,也不能使用這一方法。而北歐國(guó)家的會(huì)計(jì)慣例則沒(méi)有這樣的限制。②在存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)中,北美國(guó)家比較流行后進(jìn)先出法,為此企業(yè)可以獲取延期納稅方面的利益。而在英聯(lián)邦國(guó)家和德國(guó)、瑞典等北歐國(guó)家,占優(yōu)勢(shì)的慣例則是先進(jìn)先出法,例如英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨的成本只能按先進(jìn)先出法計(jì)算,理由是這種方法能夠與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致,也比較符合配比原則。③在資產(chǎn)負(fù)債表中,存貨按完全成本而不是變動(dòng)成本計(jì)價(jià),變動(dòng)成本計(jì)算只應(yīng)用于企業(yè)的內(nèi)部決策和成本控制,這是世界范圍內(nèi)的通行慣例,但瑞士的不少公司則在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中按變動(dòng)成本對(duì)存貨計(jì)價(jià)。

2 收益計(jì)量

各國(guó)在會(huì)計(jì)收益計(jì)量方面差異很大。其主要有:

2.1 研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。國(guó)際上對(duì)此有三種處理方式:①在美、德、荷蘭等國(guó),會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是把它全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用處理。其理由是:如果將企業(yè)的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化,則會(huì)給企業(yè)帶來(lái)由于未來(lái)收益不確定,最終可能使成本與收益無(wú)法合理配比的風(fēng)險(xiǎn)。②在意大利、法國(guó)、日本、巴西、瑞士、瑞典等國(guó)將其資本化,然后按未來(lái)可取得收益的期限進(jìn)行攤銷。日本攤銷期一般為5年,法國(guó)規(guī)定在不超過(guò)經(jīng)濟(jì)壽命的期限內(nèi)攤銷。③在中國(guó),將研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用一般作為期間費(fèi)用處理,在英國(guó)則將其按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和開(kāi)發(fā)研究三種類型劃分,前兩種類型做期間費(fèi)用處理,后一種類型只有符合特定的條件(如取得成果的把握性極大)才能予以資本化。

2.2 準(zhǔn)備。這是美國(guó)和英聯(lián)邦國(guó)家與歐洲大陸國(guó)家和日本的會(huì)計(jì)慣例中的一大差異。前者只允許為特定目的,在收益分配中提留專用準(zhǔn)備,對(duì)利潤(rùn)分配作一限制,只需劃撥相應(yīng)的賬戶,美國(guó)稱之為“留存收益的分撥”;后者則允許在收益分配中提留可以任意處理的通用準(zhǔn)備,如德國(guó)就有法定準(zhǔn)備、任意準(zhǔn)備、從凈收益轉(zhuǎn)來(lái)的準(zhǔn)備、基于納稅設(shè)置的特別準(zhǔn)備和預(yù)提退休金等各項(xiàng)準(zhǔn)備。后者利潤(rùn)通常被分成準(zhǔn)備、現(xiàn)金股息、經(jīng)理獎(jiǎng)勵(lì)基金和長(zhǎng)期再投資四部分。除非小筆未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)至下一年度,企業(yè)賬上不體現(xiàn)留存收益項(xiàng)目。

2.3 遞延所得稅。遞延所得稅的會(huì)計(jì)慣例直接反映了各國(guó)稅法對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響。市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)型國(guó)家,如美、英、澳等國(guó),應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)是兩個(gè)不同的概念,因此,在會(huì)計(jì)上就出現(xiàn)了遞延所得稅的問(wèn)題。但在政府控制型國(guó)家,它們的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在很大程度上受到稅法的影響,例如法、德、意、日、韓等國(guó),因此這些國(guó)家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)是一致的,也就不存在遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。瑞士采用的是分期預(yù)提應(yīng)計(jì)所得稅的會(huì)計(jì)程序;在阿根廷,則根本不去預(yù)計(jì)所得稅負(fù)債,而只是在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上確認(rèn)所得稅費(fèi)用。

2.4 長(zhǎng)期合同會(huì)計(jì)。由于長(zhǎng)期合同經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)是生產(chǎn)周期長(zhǎng)、成本費(fèi)用大,因此各國(guó)對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的企業(yè)進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量形成了兩種不同的會(huì)計(jì)慣例:①是以瑞典、德國(guó)為代表的全部完工法,體現(xiàn)了現(xiàn)金收付制原則的應(yīng)用;②是以美、英、法、德、意、瑞士、巴西為代表的完工百分比法,體現(xiàn)了應(yīng)計(jì)制原則的應(yīng)用。另外,還有部分國(guó)家,如中國(guó)、日本、荷蘭則規(guī)定兩種方法均可采用。

2.5 折舊。各國(guó)折舊會(huì)計(jì)的區(qū)別與其說(shuō)是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題,不如說(shuō)是一個(gè)稅收問(wèn)題。在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家,如美國(guó),企業(yè)在會(huì)計(jì)上普遍采用直線法折舊,而納稅申報(bào)時(shí)采用加速折舊法,會(huì)計(jì)上較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)不是折舊計(jì)算本身,而是因會(huì)計(jì)和納稅申報(bào)采用不同的方法出現(xiàn)的時(shí)間性差異。而在歐洲和日本等深受稅法影響的國(guó)家,會(huì)計(jì)折舊和納稅折舊是統(tǒng)一的。其中法國(guó)固定資產(chǎn)折舊獨(dú)具特色:納稅時(shí)采用折舊(通常為加速折舊)必須在公司單獨(dú)的報(bào)表中反映。公司單獨(dú)的報(bào)表將折舊分為兩個(gè)部分:商業(yè)折舊和納稅超額折舊。商業(yè)折舊列為費(fèi)用,相應(yīng)的貸方賬戶反映為資產(chǎn)負(fù)債表中的累計(jì)折舊。納稅超額折舊也計(jì)為費(fèi)用,但為非常性項(xiàng)目,相應(yīng)的貸記權(quán)益中的備付賬戶。

3 合并會(huì)計(jì)

企業(yè)合并是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的一種產(chǎn)物。合并會(huì)計(jì)慣例的國(guó)際差異主要表現(xiàn)在:

3.1 合并報(bào)表披露范圍的差異。

3.2 各國(guó)合并方法的差異。研究表明,購(gòu)買法已為美、英、日、法、德、加、荷等大多數(shù)國(guó)家采用,成為國(guó)際流行的會(huì)計(jì)慣例。目前,只有美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用權(quán)益集合法,但都有極為嚴(yán)格的限制。至于按比例合并法,只在法國(guó)和德國(guó)的某些公司使用過(guò),在美、英會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中十分少見(jiàn)。

4 財(cái)務(wù)報(bào)表

向企業(yè)外部的使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)表,在世界各國(guó)已經(jīng)是一種普遍的慣例,但各國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表之間也存在著顯著的差異。

4.1 報(bào)表項(xiàng)目分類和術(shù)語(yǔ)差異。①在項(xiàng)目分類方面,典型的例子有:美國(guó)、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)慣例將庫(kù)存股份列為股東權(quán)益的減項(xiàng),而前聯(lián)邦德國(guó)、意大利、葡萄牙等國(guó)的會(huì)計(jì)慣例則把它列為資產(chǎn)項(xiàng)目。②由于語(yǔ)言的不同,各國(guó)會(huì)計(jì)界在財(cái)務(wù)報(bào)告中所采用的術(shù)語(yǔ)往往是不同的。有時(shí)即使兩國(guó)為統(tǒng)一概念采用同樣的術(shù)語(yǔ),但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不同,在具體內(nèi)容上也可能有重要的差異。如“前期調(diào)整”一詞,美國(guó)指前期財(cái)務(wù)報(bào)表差錯(cuò)的更正以及收買企業(yè)在合并前的虧損所帶來(lái)的納稅抵減額的實(shí)現(xiàn),英國(guó)則指前期財(cái)務(wù)報(bào)表差錯(cuò)以及會(huì)計(jì)方法的變更所產(chǎn)生的影響。

4.2 報(bào)表格式的差異。報(bào)表格式的差異反映了各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息重要性的認(rèn)識(shí)程度,也反映了各國(guó)不同的文化背景。

5 結(jié)束語(yǔ)

5.1 從資產(chǎn)計(jì)價(jià)、收益計(jì)量、合并會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表這四個(gè)關(guān)鍵因素或把這些因素結(jié)合起來(lái)考察,可以解釋現(xiàn)存會(huì)計(jì)國(guó)際差異的絕大部分。而造成這些差異的原因主要有:①會(huì)計(jì)管理上的社會(huì)性。不同國(guó)家具有不同的經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化和理念等,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面,也就必然存在著差異。②會(huì)計(jì)實(shí)踐上的適用性。堅(jiān)持一種適合自身要求的會(huì)計(jì)模式,也是各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異存在的客觀必然性。③每個(gè)國(guó)家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序、方式不同,造成各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理上的差異。④會(huì)計(jì)本身的特殊性,帶來(lái)許多不確定性,使各國(guó)會(huì)計(jì)技術(shù)運(yùn)用方面存有差異。

5.2 會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)方面的巨大差異和在會(huì)計(jì)理念上的本質(zhì)差異給各國(guó)報(bào)表編制、合并報(bào)表、審計(jì)以及分析解釋對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)巨大的障礙,縮小和消滅各國(guó)會(huì)計(jì)差異已成為國(guó)際會(huì)計(jì)界的共識(shí)和奮斗的目標(biāo)。