企業(yè)可供出售金融資產債券投資的核算解析

郭艷偉

[收稿日期]2009-02-04

[摘 要]在新企業(yè)會計準則中,可供出售金融資產債券投資的核算較為復雜,會計工作者和學習者在處理這類業(yè)務時易發(fā)生錯誤,本文對其賬務處理進行舉例解析。

[關鍵詞]可供出售金融資產;債券投資;核算

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.013

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)17-0037-02

新企業(yè)會計準則第十八條規(guī)定:可供出售金融資產通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。《企業(yè)會計準則——應用指南》(以下簡稱《指南》)規(guī)定:可供出售金融資產科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產的公允價值,包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產。企業(yè)可供出售債券投資的核算較為復雜,會計工作者和學習者在對這類業(yè)務進行賬務處理時易發(fā)生錯誤,現(xiàn)將其核算進行舉例解析。

例:(1)2007年1月1日,A公司購入上市交易的B公司同日發(fā)行的面值為100 000元,票面年利率為8%的3年期債券,支付價款及稅費共計106 000元,債券實際年利率為58%。該債券每半年付息一次,到期還本,A公司將其劃分為可供出售金融資產。

按照《指南》:企業(yè)取得的可供出售金融資產為債券投資的,應按債券的面值,借記“可供出售金融資產——成本”科目,按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息,借記“應收利息”科目,按實際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目,再按其差額,借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”科目。

此例A公司購入的債券不含已到付息期尚未領取的利息,則會計分錄為:

借:可供出售金融資產——成本100 000

——利息調整6 000

貸:銀行存款106 000

(2)2007年6月30日,債券市價為100 500元。

首先,6月30日為資產負債表日,A公司應計算債券半年期利息。

按照《指南》:資產負債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本的,應按票面利率計算確定債券利息,借記“應收利息”科目,按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”科目;若為一次還本付息債券,需將上述會計分錄中的“應收利息”科目替換為“可供出售金融資產——應計利息”。此例中,A公司購入的債券為分期付息債券。

債券半年期利息=面值×票面年利率÷2=100 000×8%÷2= 4 000元(以后各期計算債券半年期利息均與此同);

投資收益=攤余成本×實際年利率÷2=(100 000+6 000)×58%÷2=3 074(元);

利息調整=債券利息-投資收益=4 000-3 074=926(元)。

因A公司購入債券時所付價款高于債券面值,為溢價購入,借記了“可供出售金融資產——利息調整”科目,則以后各期攤銷債券溢價時,應貸記“可供出售金融資產——利息調整”;若是折價購入債券則相反。此例應編制如下會計分錄:

借:應收利息4 000

貸:可供出售金融資產——利息調整926

投資收益3 074

A公司收到B公司支付的債券利息時,應編制的會計分錄為:

借:銀行存款4 000

貸:應收利息4 000

此日,A公司該可供出售金融資產各明細賬戶的余額為:“成本”借余100 000元,“利息調整”借余:6 000-926=5 074(元)。此時,債券的攤余成本和賬面價值均為:“成本”+“利息調整”=100 000+5 074=105 074(元)。

其次,2007年6月30日,債券市價為100 500元,較賬面價值下跌:105 074-100 500=4 574(元)。按照《指南》:資產負債表日,若可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額,應借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目;公允價值低于其賬面余額的差額,則做相反的會計分錄。此時,債券市價下跌,應調減債券賬面價值,會計分錄為:

借:資本公積——其他資本公積4 574

貸:可供出售金融資產——公允價值變動4 574

注:調整后,債券賬面價值=市價或稱公允價值。

(3)2007年12月31日,債券市價下跌為98 000元。

首先,A公司確認債券半年期利息收入,

債券半年期利息計算同(2),略。

投資收益=攤余成本×實際年利率÷2=105 074×58%÷2=3 047(元);

利息調整=債券利息-投資收益=4 000-3 047=953(元),會計分錄為:

借:應收利息4 000

貸:可供出售金融資產——利息調整953

投資收益3 047

A公司收到債券利息,會計分錄略。

此日,A公司該可供出售金融資產各明細賬戶余額如下:“成本”借余100 000元,“利息調整”借余:5 074-953=4 121元,“公允價值變動”貸余4 574元。則:債券的攤余成本=“成本”+“利息調整”=100 000+4 121=104 121(元),賬面價值=“攤余成本”-“公允價值變動”=104 121-4 574=99 547(元)。

其次,此日債券市價為98 000元,較賬面價值下跌:99 547-98 000=1 547(元),應調減債券賬面價值,會計分錄為:

借:資本公積——其他資本公積1 547

貸:可供出售金融資產——公允價值變動損益1 547

(4)2008年6月30日,債券市價下跌為85 000元,A公司確認債券減值損失。

首先,A公司確認債券半年利息收入,

債券半年期利息計算同(2),略。

投資收益=攤余成本×實際年利率÷2=104 121×58%÷2=3 020(元);

利息調整=債券利息—投資收益=4 000-3 020=980(元),會計分錄為:

借:應收利息4 000

貸:可供出售金融資產——利息調整980

投資收益3 020

收到債券利息,會計分錄略。

此日,該可供出售金融資產的各明細賬戶余額如下:“成本”借余100 000元,“利息調整”借余:4 121-980=3 141元,“公允價值變動”貸余:4 574+1547=6 121元。則債券的攤余成本為=100 000+3 141=103 141元,賬面價值=103 141-6 121=97 020(元)。

其次,A公司確認債券減值損失。

按照《指南》:確定可供出售金融資產發(fā)生減值的,應按減記的金額,借記“資產減值損失”科目,按應從所有者權益中轉出原記入資本公積的累計損失金額,貸記“資本公積——其他資本公積”科目,按其差額,貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目。

此日,債券公允價值比賬面價值低: 97 020-85 000=12 020,應調減債券賬面價值;債券減值損失=攤余成本-公允價值=103 141-85 000=18 141(元)

根據(jù)(2)和(3),“資本公積”借余:4 574+1 547=6 121元,則會計分錄為:

借:資產減值損失18 141

貸:資本公積——其他資本公積6 121

可供出售金融資產——公允價值變動12 020

(5)2008年12月31日,該債券市價上升為95 000元。

首先,A公司確認半年利息收入,

投資收益=攤余成本×實際年利率÷2=103 141×58%÷2=2 991(元);

利息調整=債券利息-投資收益=4 000-2 991=1 009,會計分錄為:

借:應收利息4 000

貸:可供出售金融資產——利息調整1 009

投資收益2 991

收到債券利息,會計分錄略。

此日,該可供出售金融資產的各明細賬戶余額為:“成本”借余100 000元,“利息調整”借余:3 141-1 009=2 132(元),“公允價值變動”貸余:6 121+12 020=18 141(元)。即債券的攤余成本為102 132元,賬面價值=102 132-18 141=83 991(元)。

按照《指南》:對于已確認減值損失的可供出售金融資產,在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的,應按原確認的減值損失,借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目,貸記“資產減值損失”科目。

其次,債券公允價值較賬面價值上升: 95 000-83 991=11 009,A公司應調增債券賬面價值,會計分錄為:

借:可供出售金融資產——公允價值變動11 009

貸:資產減值損失11 009

此日,該可供出售金融資產的各明細賬戶余額為:“成本”借余100 000元,“利息調整”借余2 132元,“公允價值變動”貸余:18 141-11 009=7 132(元)?！百Y本公積”科目無余額。

(6)2009年1月12日,A公司將債券出售,獲得價款110 000元存入銀行,不考慮所得稅。

企業(yè)出售可供出售的債券投資,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“可供出售金融資產——成本、公允價值變動、利息調整、應計利息”科目,按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。則會計分錄為:

借:銀行存款110 000

可供出售金融資產——公允價值變動7 132

貸:可供出售金融資產——成本100 000

——利息調整2 132

投資收益15 000

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[S].2006.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應用指南[S].2006.