王曉玉

【摘要】 主要通過(guò)對(duì)西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的比較,探討完善我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的途徑。

【關(guān)鍵詞】 非營(yíng)利組織;事業(yè)單位會(huì)計(jì);趨同

西方非營(yíng)利組織的概念是從美國(guó)的會(huì)計(jì)理論中借鑒過(guò)來(lái)的。按照美國(guó)會(huì)計(jì)理論界公認(rèn)的、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)明確提出的標(biāo)準(zhǔn),凡是具備以下三個(gè)特征的,均應(yīng)歸屬于非營(yíng)利組織,并應(yīng)遵循有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)則:

(1)資財(cái)供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經(jīng)濟(jì)利益上的回報(bào)。

(2)對(duì)外提供服務(wù)或商品不以營(yíng)利或獲取某種營(yíng)利等價(jià)物作為目的。

(3)不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財(cái)明確的所有者利益。

我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,將事業(yè)單位會(huì)計(jì)定義為:以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象,記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過(guò)程及其結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì),是預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。與西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)概念相比,我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)概念能直觀地體現(xiàn)會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理的聯(lián)系,簡(jiǎn)潔明了,概念與內(nèi)涵一致。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅僅適用于國(guó)有事業(yè)單位,對(duì)于民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體則適用于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。

首先,西方非營(yíng)利組織通常采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。以西方會(huì)計(jì)界較為公認(rèn)的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的第93號(hào)公告《非營(yíng)利組織折舊的確認(rèn)》要求,非營(yíng)利組織的大部分固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊;非營(yíng)利組織收到資源提供者規(guī)定在將來(lái)期間方可使用的資源時(shí),不能將其確認(rèn)為收入,應(yīng)確認(rèn)為遞延收入。收到限定用途的資源時(shí),不能馬上確認(rèn)為收入,要等到這部分資源滿足其所附限制條件時(shí)才可確認(rèn)為收入。

我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制具有簡(jiǎn)便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點(diǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入,收付實(shí)現(xiàn)制的局限性也日益顯現(xiàn)。

其次,西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比起企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要簡(jiǎn)單得多。西方對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)報(bào)告卻比較重視。以美國(guó)為例,1993年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的第117號(hào)公告《非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)表》,對(duì)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告作了比較詳細(xì)的說(shuō)明。其內(nèi)容有:

(1)鼓勵(lì)非營(yíng)利組織編制和公布資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。

(2)在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時(shí)限定用途基金、未限定用途基金分類列示。

(3)收入支出表按照資產(chǎn)負(fù)債表中劃分的各類基金來(lái)報(bào)告與其相關(guān)的收入、費(fèi)用、結(jié)余。

(4)現(xiàn)金流量表可以按直接法和間接法編制。

(5)鼓勵(lì)非營(yíng)利組織對(duì)那些不要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)做出揭示等。

我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書。西方非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)來(lái)源主要是政府撥款、接受捐贈(zèng)等形成的各種基金,以及適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償性收入。西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)像政府會(huì)計(jì)一樣,嚴(yán)格按“基金”建立核算模式,其財(cái)務(wù)資源的管理與分配嚴(yán)格按照出資者的要求,將財(cái)務(wù)資源分為永久限定用途基金、暫時(shí)限定用途基金、未限定用途基金。

我國(guó)事業(yè)單位的資金來(lái)源主要為財(cái)政預(yù)算撥款,各種捐贈(zèng)和自己的創(chuàng)收收入所占的比例較小。對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)資源的管理分為:事業(yè)基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結(jié)余,在事業(yè)基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)中,是按照資金的用途分開管理,分別核算和報(bào)告的,如經(jīng)費(fèi)收支根據(jù)其用途的限定情況,分為專項(xiàng)收入、專項(xiàng)支出與非專項(xiàng)收入、非專項(xiàng)支出。

在財(cái)務(wù)資源的分配方面,除專用基金的限制性較強(qiáng)以外,其他基金還沒(méi)有按照限制的辦法管理,基金所創(chuàng)造的收益也未嚴(yán)格按照限制與非限制區(qū)分。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,我國(guó)的部分事業(yè)單位將逐步與政府脫鉤形成獨(dú)立資源的會(huì)計(jì)主體。

在西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中普遍認(rèn)為,盡管非營(yíng)利組織沒(méi)有明確的所有者權(quán)益,這些組織終究也需要資本保全。否則,該組織原有的規(guī)模和服務(wù)能力便會(huì)萎縮,資產(chǎn)供給人并不愿意看到這樣的結(jié)局。通?？磥?lái),期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額大于或等于其凈資產(chǎn)的期初財(cái)務(wù)金額,便可認(rèn)為非營(yíng)利組織的資本保全了。但我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此并未做出明確的規(guī)定。

通過(guò)中西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的比較,可以看出我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)到了非改不可的地步。認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題主要有三個(gè):固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,隱性負(fù)債未作記錄,未核算和反映資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)情況。因此,我國(guó)非營(yíng)利會(huì)計(jì)改革中應(yīng)考慮以下幾個(gè)問(wèn)題:

1.重塑非企業(yè)會(huì)計(jì)體系

隨著我國(guó)財(cái)政體制改革的深入和事業(yè)單位改革的推進(jìn),非企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)包括政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。政府會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、政府基金會(huì)計(jì)和參與執(zhí)行財(cái)政預(yù)算的其他單位會(huì)計(jì);非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)包括現(xiàn)在的事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。

在我國(guó)所謂非營(yíng)利組織,是指那些有服務(wù)公眾的宗旨,不以營(yíng)利為目的,組織所得不為任何個(gè)人牟取私利,組織自身具有合法的免稅資格和提供捐贈(zèng)人減免稅的合法地位,為社會(huì)公益或成員互益服務(wù)的獨(dú)立部門。主要包括有教育、醫(yī)療衛(wèi)生、文化、科技、體育、勞動(dòng)、社會(huì)福利、社會(huì)服務(wù)中介和法律服務(wù)等領(lǐng)域。而對(duì)于我國(guó)事業(yè)單位改革的方向,是要建立一個(gè)能夠與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、滿足國(guó)家公共服務(wù)需要、科學(xué)合理、精簡(jiǎn)高效的現(xiàn)代化組織體系。

2.引入企業(yè)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前,我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制的計(jì)賬基礎(chǔ),但隨著財(cái)政管理體制的改革及非營(yíng)利組織經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化,收付實(shí)現(xiàn)制的弊端越來(lái)越明顯:不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng),造成會(huì)計(jì)信息不實(shí);收益性支出和資本性支出混淆,不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算,無(wú)法全面反映非營(yíng)利組織的負(fù)債狀況等,如果非營(yíng)利組織采用會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告將為社會(huì)公眾充分提供如實(shí)評(píng)價(jià)非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息,這類信息如實(shí)反映,可以促進(jìn)非營(yíng)利組織有效的管理。非營(yíng)利組織作為會(huì)計(jì)主體,應(yīng)對(duì)資產(chǎn)的權(quán)益的變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

當(dāng)前,應(yīng)將資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況作為非營(yíng)利組織理財(cái)?shù)囊徊糠?對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本資本化,對(duì)非營(yíng)利組織運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本,通過(guò)分期提取折舊的方法確認(rèn)和計(jì)量。從非營(yíng)利組織的可持續(xù)行為出發(fā),非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主體對(duì)所擔(dān)負(fù)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)進(jìn)行合理的確認(rèn)和計(jì)量,可以防范和化解現(xiàn)實(shí)的和未來(lái)的償債風(fēng)險(xiǎn)。

3.注意與國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,與世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁、關(guān)系日益緊密,順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展,加快完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,盡可能最大限度地實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同是十分必要的。在改革中,我國(guó)應(yīng)注意借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)慣例,與國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)趨同,這有利于國(guó)際間的交流。

在凈資產(chǎn)保全方面,西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中普遍認(rèn)為,這些組織也需要凈資本保全。而在我國(guó),非營(yíng)利組織凈資產(chǎn)保全問(wèn)題在理論研究中極少被關(guān)注。凈資產(chǎn)保全是非營(yíng)利組織持續(xù)發(fā)展的客觀要求,只有凈資產(chǎn)得到保全,非營(yíng)利組織才可能生存和發(fā)展下去。在我國(guó)非營(yíng)利組織應(yīng)注意凈資產(chǎn)的保全,即非營(yíng)利組織期末凈資產(chǎn)額,必須不小于同期期初凈資產(chǎn)額。這樣有利于非營(yíng)利組織保持、擴(kuò)大規(guī)模和提高服務(wù)能力。

參考文獻(xiàn)

[1]柯光輝,陳莉.《民間非營(yíng)利性組織財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀及思考》.《商場(chǎng)周刊》,2006(1)

[2]趙建勇,戚艷霞.《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》.復(fù)旦大學(xué)出版社,2005(1)