袁秀榮

摘要：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提一直是企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段，因而隨新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一起頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的變革也一直備受關(guān)注。本文試對(duì)新準(zhǔn)則下企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的行為進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的審計(jì)策略。

關(guān)鍵詞：新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；利潤(rùn)操縱

一、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的漏洞

2006年財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較于舊準(zhǔn)則有了很大的改動(dòng)。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值作了較詳細(xì)的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。該準(zhǔn)則在一定程度上遏制了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱，但是新準(zhǔn)則只對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的計(jì)提做了規(guī)定，其他如存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定。新準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間變得越來(lái)越小了，但對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具等減值準(zhǔn)備仍可以繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，存貨應(yīng)收賬款和金融工具是企業(yè)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，上市公司可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、個(gè)別特殊壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)，與以往相比雖然影響力有所減少，但實(shí)施手段更加隱蔽。

1對(duì)于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定之外的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

(1)壞賬準(zhǔn)備

由于在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。對(duì)于那些資產(chǎn)管理較好，會(huì)計(jì)核算規(guī)范的企業(yè)來(lái)說(shuō)確實(shí)可以起到一定的積極作用，使財(cái)務(wù)報(bào)告更能真實(shí)的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。反之，這只能成為企業(yè)操控利潤(rùn)的切入點(diǎn)。通過(guò)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法、計(jì)提比例，就會(huì)達(dá)到操控利潤(rùn)的目的。

(2)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

存貨準(zhǔn)則規(guī)定，期末存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量。但由于可變現(xiàn)凈值的確定在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)，因此對(duì)可變現(xiàn)凈值的估計(jì)往往成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的切入點(diǎn)。此外，準(zhǔn)則允許企業(yè)自行決定對(duì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行單個(gè)還是分類計(jì)提，這也往往使得一些企業(yè)鉆準(zhǔn)則的空子。

(3)短期投資減值準(zhǔn)備

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時(shí)，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。這為一些企業(yè)提供了靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過(guò)對(duì)計(jì)提方法的選擇——總體、類別和單項(xiàng)，達(dá)到左右利潤(rùn)的目的。例如，業(yè)績(jī)不佳的企業(yè)年度將按單項(xiàng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備改為按總體或類別計(jì)提，這樣總體或類別之間會(huì)先抵消一部分跌價(jià)損失，從而使跌價(jià)準(zhǔn)備減少，利潤(rùn)增加。

2對(duì)于納入新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

(1)資產(chǎn)組的劃分

新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式等因素，當(dāng)企業(yè)有較多生產(chǎn)線時(shí)，較難確定資產(chǎn)組對(duì)于多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，確定資產(chǎn)組則更加困難。這樣對(duì)資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到應(yīng)否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計(jì)提多少等問(wèn)題。因此，企業(yè)很可能利用資產(chǎn)組的劃分來(lái)操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

(2)折現(xiàn)率

新準(zhǔn)則使用“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”來(lái)使期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠?？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間的現(xiàn)金流入量和相應(yīng)的貼現(xiàn)率。但新準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)如何取得折現(xiàn)率以及當(dāng)特定資產(chǎn)的利率不易直接從市場(chǎng)上獲得時(shí)是否有替代利率可供選擇做出更加詳細(xì)的規(guī)定。因此對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流和折現(xiàn)率的確定等在很大程度上需要管理人員和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，企業(yè)會(huì)根據(jù)不同的需要做出對(duì)自己有利的選擇。

(3)公允價(jià)值

新準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值可根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)確定存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，按市場(chǎng)價(jià)格確定；在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。對(duì)于單項(xiàng)資產(chǎn)，其銷售協(xié)議價(jià)或市場(chǎng)價(jià)格可較容易地獲得。然而，對(duì)于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，則很難取得其銷售協(xié)議價(jià)或市場(chǎng)價(jià)格，這時(shí)，是將各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值相加還是采用外部評(píng)估值作為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值，準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行限定。此外，在我國(guó)，信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)不夠完善，資產(chǎn)評(píng)估的規(guī)范化水平及評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性還不是很高，這些條件限制了公允價(jià)值的確定。

二、基于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下的審計(jì)策略

1對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的審查

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符；檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，檢查其原因是否清楚，是否符合相關(guān)規(guī)定，有無(wú)授權(quán)，已確認(rèn)轉(zhuǎn)銷的壞賬會(huì)計(jì)處理是否正確等；此外，還應(yīng)注意審查其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付賬款等科目的核算內(nèi)容，檢查相關(guān)交易發(fā)生的原因和具體內(nèi)容是否屬于該科目的核算內(nèi)容，如若混雜了不合法或不合規(guī)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意檢查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法、計(jì)提比例是否與前期保持一致。若前后不一致，則進(jìn)一步審查是否在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)此進(jìn)行了披露，并注意審查披露內(nèi)容的充分、適當(dāng)性，及對(duì)變更原因的描述，從中判斷是否存在操縱利潤(rùn)的情況；對(duì)全額計(jì)提的應(yīng)收款項(xiàng)的內(nèi)容進(jìn)行逐項(xiàng)核對(duì)，并檢驗(yàn)資料相關(guān)以判斷其是否符合全額計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)還應(yīng)關(guān)注一些異?，F(xiàn)象，如本年度大幅提高壞賬的計(jì)提比例，卻在下一年度大量收回應(yīng)收賬款，確定此類異?，F(xiàn)象的出現(xiàn)是否是企業(yè)操縱利潤(rùn)的結(jié)果。

2對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審查

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲取被審計(jì)單位本期對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的相關(guān)技術(shù)鑒定資料、市場(chǎng)價(jià)格與賬面價(jià)值的比較資料等，以核實(shí)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的合法性和合理性，如發(fā)現(xiàn)有不符合計(jì)提條件的，還應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整；將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與本年度存貨處理?yè)p失的金額相比較，判斷被審計(jì)單位是否計(jì)提足額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；抽查計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的項(xiàng)目，審查其期后售價(jià)是否低于原賬面價(jià)值，是否存在多提或少提跌價(jià)準(zhǔn)備的現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參與盤點(diǎn)存貨時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注存貨質(zhì)量，對(duì)于超儲(chǔ)和長(zhǎng)期閑置未用的陳舊、呆滯的存貨，應(yīng)分析其使用價(jià)值如何，是否屬于不良資產(chǎn)，有無(wú)存在減值的跡象；對(duì)于霉?fàn)€變質(zhì)和毀損的存貨，應(yīng)審查是否對(duì)其進(jìn)行了減值賬務(wù)處理，分析確認(rèn)存貨減值數(shù)額及存貨減值計(jì)算方法的正確性、合理性；此外，還應(yīng)審查是否存在技術(shù)與設(shè)備已經(jīng)更新或市場(chǎng)需求已急速下降，但未提適當(dāng)?shù)牡鴥r(jià)準(zhǔn)備的存貨等。

3對(duì)于短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的審查

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意審查其前后各期計(jì)提方法是否一致，對(duì)占比重較大的短期投資是否依據(jù)制度規(guī)定，按單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，若前后期計(jì)提方法發(fā)生變化，則應(yīng)進(jìn)一步審查其在報(bào)表附注中的披露情況，判斷其是否進(jìn)行了充分、適當(dāng)?shù)呐秈此外，還應(yīng)向被審計(jì)單位索取短期投資資產(chǎn)負(fù)債表日的市價(jià)和市價(jià)的資料來(lái)源，必要時(shí)應(yīng)向證券交易所進(jìn)行函證，并計(jì)算應(yīng)計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，如計(jì)算結(jié)果與賬面差異較大，則應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整。

4對(duì)于新準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審查

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該審查其計(jì)提的基礎(chǔ)即可收回金額的確定是否合理。審計(jì)人員應(yīng)索取被審計(jì)單位確定可收回金額所依據(jù)的相關(guān)資料，如市價(jià)及其資料來(lái)源、貼現(xiàn)率和做出減值判斷的其他依據(jù)等，以判斷資產(chǎn)公允價(jià)值的確定、未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)及折現(xiàn)率的確定是否適當(dāng)、合理。舉例來(lái)講，對(duì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，審計(jì)人員應(yīng)獲取被審計(jì)單位本期計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)資料和依據(jù)，按有市價(jià)和無(wú)市價(jià)的具體情況檢查分析其是否符合新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的條件，確認(rèn)計(jì)提的數(shù)額是否合理；對(duì)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的項(xiàng)目檢查其是否已取得足以證明其可以收回性的相關(guān)資料；對(duì)企業(yè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)行賬賬、賬證、賬表核對(duì)、計(jì)算并調(diào)整，審查其在會(huì)計(jì)報(bào)表上列示是否正確，是否進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)呐?。除了?duì)可收回金額的審查之外，審計(jì)人員還可以運(yùn)用分析性復(fù)核的方法。如分析各項(xiàng)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的余額占相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目余額的比率，并與前期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，找出重大差異，分析導(dǎo)致異常波動(dòng)的原因，確定存在重點(diǎn)問(wèn)題的領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)審查。