萬　翔

【摘要】 多年來,企業(yè)在繳納增值稅實(shí)務(wù)中,對(duì)自己是所屬納稅人、代征人,是多繳還是少繳,是繳納進(jìn)項(xiàng)稅還是銷項(xiàng)稅等一系列問題還不夠明確,即使有所明確也是知其然,不知其所以然。通過對(duì)增值稅發(fā)票結(jié)構(gòu)及運(yùn)行,稅額構(gòu)成,納稅實(shí)質(zhì),增值稅特征進(jìn)行分析,使企業(yè)找到納稅實(shí)務(wù)的真諦。

【關(guān)鍵詞】 增值稅;進(jìn)項(xiàng)稅;銷項(xiàng)稅

所謂納稅真諦就是指納稅人對(duì)納稅實(shí)務(wù)有實(shí)質(zhì)性認(rèn)識(shí),引領(lǐng)和統(tǒng)帥納稅。作為增值稅納稅真諦就是對(duì)征收過程每一個(gè)環(huán)節(jié)和步驟的內(nèi)涵,企業(yè)從不知到知,從知其然到知其所以然的認(rèn)識(shí)上的飛躍,進(jìn)一步掌握和主宰了納稅的主動(dòng)權(quán)。增值稅作為在改革開放中新增的一種稅種從啟動(dòng)實(shí)施到現(xiàn)在創(chuàng)新,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,在稅收中的地位和作用日益顯著。不僅堵住了納稅人偷稅、漏稅、逃稅的渠道,而且也使企業(yè)明確了自己承擔(dān)納稅的義務(wù)和責(zé)任,特別是對(duì)企業(yè)在納稅中所屬納稅人、代征人,還是二者都兼顧的雙重身份角色也得到認(rèn)定。但是,在征收實(shí)踐中增值稅從征收起點(diǎn)到納稅結(jié)束的終點(diǎn),每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅、銷項(xiàng)稅和應(yīng)納稅額的計(jì)算,征收對(duì)象的認(rèn)可,發(fā)票運(yùn)行的流程以及有關(guān)納稅實(shí)務(wù)的實(shí)質(zhì)和理論等問題,人們?cè)谡J(rèn)識(shí)上還存在一定的誤區(qū),為把對(duì)納稅實(shí)務(wù)的認(rèn)識(shí)統(tǒng)一到高價(jià)位上,探索蘊(yùn)涵納稅實(shí)務(wù)中的真諦,須要進(jìn)行深入細(xì)致地研究,因此,本文就此問題作簡要剖析。

對(duì)于此類問題的研究要建立在實(shí)征分析的基礎(chǔ)上。

例如:某企業(yè)產(chǎn)銷某產(chǎn)品,購進(jìn)材料價(jià)款為60元(其中進(jìn)項(xiàng)稅8.72元),經(jīng)加工成品后以120元的(其中銷項(xiàng)稅17.44元)價(jià)稅款銷售給批發(fā)企業(yè);批發(fā)企業(yè)又以160元的(其中銷項(xiàng)稅23.24元)價(jià)稅款銷給零售企業(yè);零售企業(yè)又以200元的(其中銷項(xiàng)稅29.06元)價(jià)稅款銷售給消費(fèi)者。依據(jù)上述資料計(jì)算出各環(huán)節(jié)增值稅、增值額,會(huì)同進(jìn)項(xiàng)稅、銷項(xiàng)稅、各購銷單位等明細(xì)列表如下:

單位:元

針對(duì)表中內(nèi)容作如下納稅實(shí)征分析,挖掘蘊(yùn)涵納稅實(shí)務(wù)中的真諦:

一、發(fā)票運(yùn)作

增值稅發(fā)票是一種特殊的專用發(fā)票,分為四聯(lián),第一聯(lián)為存根聯(lián)(蘭色),由銷售方留存?zhèn)洳?第二聯(lián)為發(fā)票聯(lián)(棕色),購貨方作為付款的記帳憑證;第三聯(lián)為稅款抵扣聯(lián)(綠色),購貨方作為扣款憑證;第四聯(lián)為記帳聯(lián)(黑色),銷售方作為收款的記帳憑證。各聯(lián)均按照自己的職能范圍和要求,按增值稅運(yùn)作流程分步到位。生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)材料時(shí),銷售單位出具當(dāng)?shù)貒惥衷鲋刀惏l(fā)票,銷售單位留下(1)、(4)聯(lián),即留存?zhèn)洳榈拇娓?lián)和收款的記賬聯(lián),生產(chǎn)企業(yè)取回(2)、(3)聯(lián),即付款的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián);以下各購銷單位發(fā)票運(yùn)作程序依此類,當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)對(duì)批發(fā)企業(yè)銷售貨物時(shí),出具當(dāng)?shù)貒惥衷鲋刀惏l(fā)票,生產(chǎn)企業(yè)留下(1)、(4)聯(lián),批發(fā)企業(yè)取回(2)、(3)聯(lián);當(dāng)批發(fā)企業(yè)對(duì)零售企業(yè)銷售貨物時(shí),出具當(dāng)?shù)貒惥衷鲋刀惏l(fā)票,批發(fā)企業(yè)留下(1)、(4)聯(lián),零售企業(yè)取回(2)、(3)聯(lián);當(dāng)零售企業(yè)對(duì)單位或消費(fèi)者銷售貨物時(shí),對(duì)單位出具增值稅發(fā)票,對(duì)消費(fèi)者不出具增值稅發(fā)票。

二、發(fā)票結(jié)構(gòu)及稅額構(gòu)成

增值稅發(fā)票的結(jié)構(gòu)是以銷售金額,稅額和價(jià)稅合計(jì)三欄構(gòu)成的,簡稱三欄式。銷售金額是指表中的銷售額或購進(jìn)額,稅額是指表中的銷項(xiàng)稅或進(jìn)項(xiàng)稅,價(jià)稅合計(jì)是指表中的銷價(jià)或進(jìn)價(jià),即商品市場(chǎng)銷售價(jià)格。銷售金額和稅額實(shí)質(zhì)上是將現(xiàn)行含稅的商品市場(chǎng)銷售價(jià)格一分為二,即按17%稅率計(jì)算出來的17.44稅額(進(jìn)項(xiàng)稅或銷項(xiàng)稅)和不含稅的102.56銷售額,其中17.44稅額既不是產(chǎn)品的價(jià)值增值額,也不是納稅入庫的增值稅額,它是以雙重身份出現(xiàn)在發(fā)票之中的稅額,該稅額對(duì)銷售單位來說是銷項(xiàng)稅,對(duì)購買單位來說是進(jìn)項(xiàng)稅。例如表中生產(chǎn)企業(yè)120元的商品市場(chǎng)銷售價(jià)格,可分為不含稅的銷售額102.56元((120/(1+17%))和稅額17.44元(120-102.56),這17.44元稅額既是銷售單位生產(chǎn)企業(yè)的銷項(xiàng)稅,又是購買單位批發(fā)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅,發(fā)票中根本不包含增值稅額。

三、納稅人交納稅額的實(shí)質(zhì)

人們?cè)诹?xí)慣傳統(tǒng)上都把經(jīng)營者繳納的增值稅認(rèn)定為納稅人必繳納的稅款, 還有人認(rèn)為納稅人繳納的增值稅就是進(jìn)項(xiàng)稅或銷項(xiàng)稅,這是認(rèn)識(shí)上的一個(gè)誤區(qū)。實(shí)質(zhì)上每個(gè)納稅環(huán)節(jié)納稅人所繳納的增值稅既不是進(jìn)項(xiàng)稅,也不是銷項(xiàng)稅,而是銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅的差額,如表中批發(fā)企業(yè)繳納增值稅額5.8元=23.24元-17.4元,這5.8元增值稅額既不是進(jìn)項(xiàng)稅或銷項(xiàng)稅,也不是納稅人(批發(fā)企業(yè))向稅務(wù)部門所繳納的稅款,而是納稅人(批發(fā)企業(yè))向購方零售企業(yè)代征的稅款,因?yàn)榧{稅人(批發(fā)企業(yè))所繳納的增值稅5.8元,連同進(jìn)貨時(shí)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅17.44元都作為銷項(xiàng)稅23.24元(也是零售企業(yè)進(jìn)項(xiàng)銳)向購買方零售企業(yè)收回了,納稅人不承擔(dān)任何稅款。即批發(fā)企業(yè)繳納的5.8元增值稅和17.44元銷項(xiàng)稅是由零售企業(yè)支付的23.24元(5.8元+17.44元)進(jìn)項(xiàng)稅替代了。表中明確顯示銷售單位銷項(xiàng)稅等于購貨單位進(jìn)項(xiàng)稅,如批發(fā)企業(yè)銷項(xiàng)稅和零售企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅都是23.24元。從表中可以看出,商品從生產(chǎn)企業(yè)出發(fā),歷經(jīng)批發(fā)企業(yè)、零售企業(yè)走到消費(fèi)者手中進(jìn)行消費(fèi),消費(fèi)者承擔(dān)了該商品各個(gè)環(huán)節(jié)的全部稅款,即零售環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅=生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅+生產(chǎn)企業(yè)、批發(fā)企業(yè)、零售企業(yè)增值稅之和,29.06=8.72+8.72+5.8+5.82。為什么消費(fèi)者承擔(dān)了所有環(huán)節(jié)的增值稅呢?從理論上講,生產(chǎn)企業(yè)、批發(fā)企業(yè)、零售企業(yè)購買商品都不消費(fèi)商品,不能實(shí)現(xiàn)商品的使用價(jià)值,只是實(shí)現(xiàn)了商品的價(jià)值,即商品的社會(huì)屬性。消費(fèi)者購買商品經(jīng)過消費(fèi),既實(shí)現(xiàn)了商品的價(jià)值,又實(shí)現(xiàn)了商品的使用價(jià)值,體現(xiàn)了雙重價(jià)值觀。所以,消費(fèi)者承擔(dān)所有環(huán)節(jié)增值稅是由商品的社會(huì)屬性和消費(fèi)者固有的雙重價(jià)值身份決定的。

四、增值稅特征

1.不重復(fù)課稅

由表中資料可知,增值稅是以法定增值額為課稅對(duì)象的稅種,只是對(duì)商品銷售額中企業(yè)創(chuàng)造的又沒有征過稅的增值價(jià)值(V+M)征稅,對(duì)C不征稅,這就從根本上解決重復(fù)征稅的問題。

2.最終銷售額等于各環(huán)節(jié)的增值額之和

在商品整個(gè)流轉(zhuǎn)過程中,就一個(gè)商品而言,最終銷售額等于每個(gè)環(huán)節(jié)增值額之和,如表中零售企業(yè)銷售額170.94=51.28+51.28+34.2+34.18。由此可以得出最終環(huán)節(jié)總稅額等于各個(gè)環(huán)節(jié)稅額之和。29.06=8.72+8.72+5.8+5.82,或總稅負(fù)等于各環(huán)節(jié)增值稅稅負(fù)之和,即29.06(51.28+51.28+34.2+34.18)×17%。

3.征收與繳納分離,逐個(gè)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁

增值稅采用價(jià)外稅,納稅人和稅款實(shí)際負(fù)擔(dān)人分離,納稅人不負(fù)擔(dān)稅金而直接繳納,購貨人直接負(fù)擔(dān)而不繳納。在征收方式上,稅金通過價(jià)格附加形式逐個(gè)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁,最終全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。

4.稅收公平、中性、公開、透明

增值稅制是采用專用發(fā)票注明稅款抵扣的價(jià)稅分流的價(jià)外稅制,克服了舊稅制稅款介于價(jià)格中,商品納稅人不明確,出口退稅計(jì)算不準(zhǔn)確,購銷方制約關(guān)系不力,偷稅漏稅隱患大等弊端,充分體現(xiàn)了公平、中性、公開、透明等優(yōu)點(diǎn)。

參考文獻(xiàn)

[1]高莉.從發(fā)票虛開環(huán)節(jié)的前移透視稅收制度的缺陷.稅務(wù)研究.2007(11)

[2]劉虎林.合并納稅制度的國際比較及對(duì)中國的啟示.稅務(wù)與研究.2007(3)

[3]董其文,董其俊.增值稅擴(kuò)大抵扣范圍政策運(yùn)行效益分析.中國稅務(wù).2008(5)