企業(yè)環(huán)境成本會計核算研究

楊之罡

中圖分類號：G212.1文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1673-0992(2009)10-114-02

摘要：從企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)、計量，以及會計核算的方法入手，分析了企業(yè)環(huán)境成本核算出現(xiàn)的問題，并提出了相應(yīng)的措施。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；確認(rèn)與計量；會計核算；問題；對策

一、企業(yè)環(huán)境成本概述

環(huán)境問題是一個古老的問題，環(huán)境成本核算也成為一個新興的問題。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，長期的污染以及自然資源的過度開采已經(jīng)給全人類帶來了各種各樣的現(xiàn)實的和潛在的災(zāi)難性問題。20世紀(jì)50年代后，人們開始意識到，只有保護(hù)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展才是正確選擇。如今一場全球性的環(huán)境保護(hù)運動和綠色化運動已經(jīng)滲透到人類生活的各個方面。從全球角度來看，世界各國幾乎毫不例外地制定了有關(guān)環(huán)境保護(hù)的一系列法規(guī)和法律，大量國際公約就環(huán)境問題制定了各種各樣的規(guī)定。我國也是同樣重視環(huán)境問題，在“十一五”規(guī)劃中，政府更是制定了環(huán)保降耗的具體目標(biāo)。

1.環(huán)境成本的內(nèi)容

環(huán)境成本是指人類在一定時期內(nèi)使用、消耗環(huán)境資源和維護(hù)、重置所發(fā)生的各種耗費，是由于經(jīng)濟(jì)活動造成環(huán)境污染而使環(huán)境服務(wù)功能質(zhì)量下降的代價。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》中曾經(jīng)指出：“環(huán)境成本，是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。”環(huán)境成本本身是一個綜合的、可以從多個角度進(jìn)行界定的概念。既可以從廣義和狹義的角度去考慮，也可以從環(huán)境成本作用的對象角度去進(jìn)行分析，還可以從發(fā)生環(huán)境成本的主體角度去論證。但不可置疑的一點是，企業(yè)界定和管理環(huán)境成本的主要目的是向信息使用者提供決策有用的信息，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)效益和社會效益的雙贏。

環(huán)境成本的內(nèi)容主要包括有：環(huán)境預(yù)防成本，指企業(yè)為了預(yù)防與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的環(huán)境污染的產(chǎn)生而發(fā)生的成本；環(huán)境污染治理成本，指企業(yè)為了治理與生產(chǎn)經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染而發(fā)生的成本；廢棄物回收再利用成本，指企業(yè)為了對生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的廢棄物，以及使用后廢棄的產(chǎn)品和包裝物進(jìn)行回收再利用而發(fā)生的成本；環(huán)境損失，指企業(yè)承受的各類與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的損失。

2.環(huán)境成本的特點

環(huán)境成本不像其他成本項目(如直接材料)那樣均衡地發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，它往往具有突發(fā)性或一次性，如違反環(huán)境法規(guī)受到的罰款而導(dǎo)致的支出、環(huán)保設(shè)施的投資等，具有如下的特點：

(1)環(huán)境支出的連續(xù)性。環(huán)境支出使原來的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，在環(huán)境會計中，要對產(chǎn)品整個生命周期內(nèi)的成本進(jìn)行核算。

(2)環(huán)境支出的持續(xù)增長性。環(huán)境成本的發(fā)生主要源于企業(yè)對環(huán)境資源的消耗和破壞，環(huán)境資源的日益稀缺導(dǎo)致其價值的上升，企業(yè)的使用成本也必然隨之增長。同時，隨著人們對環(huán)境質(zhì)量要求的提高，以及對“綠色產(chǎn)品”的認(rèn)同和追逐，不論從經(jīng)濟(jì)效益還是社會責(zé)任考慮，企業(yè)都勢必要增加在環(huán)境成本方面的支出，從而在一定程度上使得環(huán)境成本具有不斷增長的趨勢。

(3)環(huán)境支出的不可預(yù)知性。環(huán)境活動具有特殊性，企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)活動對環(huán)境的破壞可能并不明顯，但這并不表明企業(yè)不負(fù)擔(dān)任何環(huán)境成本，企業(yè)對環(huán)境的破壞終究要付出代價。企業(yè)環(huán)境成本發(fā)生的不可預(yù)知性包括發(fā)生時間的不可預(yù)知和發(fā)生金額的不可預(yù)知性。

(4)涵蓋范圍的全面性和分散性。傳統(tǒng)的成本范圍較少考慮環(huán)境成本，企業(yè)環(huán)境成本涵蓋的范圍比較全面廣泛。包括原料的取得和加工過程，生產(chǎn)運輸和銷售過程，使用、再使用和維護(hù)過程，回收和分解及以后的處置過程中發(fā)生的所有的環(huán)境支出費用。

二、企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)與計量

1.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的要求，某個項目或某項交易要確認(rèn)為會計要素必須滿足一定的標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境成本應(yīng)該確認(rèn)為會計要素，納入會計核算體系，因為其滿足相關(guān)的確認(rèn)要求。

首先，環(huán)境成本具有可定義性。環(huán)境成本是企業(yè)因履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的環(huán)境負(fù)荷，或執(zhí)行國家環(huán)保法規(guī)政策、企業(yè)環(huán)境目標(biāo)等要求，在一定時期內(nèi)采取一系列環(huán)境保護(hù)活動所支付的旨在取得環(huán)保效果和環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益的可貨幣計量的成本費用。

其次，環(huán)境成本具有相關(guān)性。環(huán)境成本反映的是企業(yè)在環(huán)境保護(hù)活動中的一種資源耗費，能在使用者決策中導(dǎo)致差別的存在。環(huán)境成本的相關(guān)性表現(xiàn)在使用者提供企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)所支付的環(huán)境成本費用金額及構(gòu)成情況，揭示環(huán)境或有負(fù)債狀況及環(huán)境風(fēng)險程度，幫助使用者在今后的決策中適當(dāng)考慮企業(yè)的環(huán)境狀況并力求經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與環(huán)境目標(biāo)的協(xié)調(diào)。

再次，環(huán)境成本信息具有可靠性。一項信息是否可靠，可就其兩個組成因素加以衡量，即真實性和中立性。真實性是指一項敘述或計量與其所表達(dá)的現(xiàn)象或狀況應(yīng)一致或吻合；中立性指會計人員應(yīng)在特定的利益人或集團(tuán)之中保持中立，客觀記錄和反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況。

最后，環(huán)境成本信息具有可計量性。環(huán)境成本比如環(huán)保設(shè)備設(shè)施的折舊費是一種可用貨幣計量的付出，其數(shù)額的顯示是明確的，其符合可計量性標(biāo)準(zhǔn)。

2.計量屬性

會計計量是為了將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)采用貨幣進(jìn)行計量，確定其相關(guān)金額。計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面。從會計角度，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)，主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。由此，環(huán)境會計的特殊性決定了其計量屬性與傳統(tǒng)會計計量屬性不完全相同。

三、企業(yè)環(huán)境成本的核算

1.企業(yè)環(huán)境成本的核算內(nèi)容

(1) 資源耗減成本

資源耗減成本是指由于經(jīng)濟(jì)活動開發(fā)、使用而發(fā)生的自然資源實體數(shù)量減少的價值。自然資源是人類進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的物質(zhì)基礎(chǔ)，要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動必然利用自然資源，由于資源的利用，使自然資源的儲量隨著開采、利用的規(guī)模而逐漸減少。自然資源耗減成本應(yīng)包括不可再生資源的耗減成本和可再生資源的耗減成本。

(2) 環(huán)境降級成本

環(huán)境降級成本是指由于廢棄物的排放超過環(huán)境容量而使生態(tài)資源質(zhì)量下降所造成損失的貨幣表現(xiàn)。如空氣、水源等的污染，惡劣環(huán)境對人類健康的影響等。當(dāng)廢棄物的排放超過環(huán)境稀釋、分解、凈化能力時，造成環(huán)境污染，環(huán)境污染實際上是生態(tài)資源等級的下降。生態(tài)資源等級的下降給人類經(jīng)濟(jì)活動帶來的損失用貨幣計量，就成為降級費用。

(3)環(huán)境保護(hù)成本

環(huán)境保護(hù)成本指為避免生態(tài)資源降級或生態(tài)資源降級后消除其影響而實際發(fā)生的費用。環(huán)境保護(hù)成本包括廢棄物再循環(huán)及其處理，污水的凈化處理，環(huán)境衛(wèi)生的維護(hù)等，其中廢棄物處理包括垃圾的收集、運輸、處理和處置；廢水的收集和處理；廢氣的凈化；噪聲的消除；其他環(huán)境保護(hù)、維護(hù)服務(wù)的費用等。這些成本可以從價值方面客觀地反映自然資源損耗和生態(tài)資源降級的代價及恢復(fù)的代價。

2.企業(yè)環(huán)境成本核算應(yīng)設(shè)置的賬戶

環(huán)境成本只有納入企業(yè)會計核算體系，才能加以控制。會計核算體系則應(yīng)根據(jù)環(huán)境成本的不同情況，進(jìn)行不同的會計處理。環(huán)境成本核算應(yīng)設(shè)置的賬戶有：

(1)“環(huán)境成本”賬戶

“環(huán)境成本”賬戶屬于損益類賬戶，用來核算企業(yè)相關(guān)的環(huán)境支出。可以根據(jù)不同的類別設(shè)置相應(yīng)的二級科目，包括“資源耗減成本”，“環(huán)境降級成本”，“環(huán)境保護(hù)成本”。該賬戶借方登記確認(rèn)的環(huán)境支出，期末將借方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶，期末無余額。

(2)“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶

“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用來核算環(huán)境成本資本化的金額，其借方登記確認(rèn)增加的資本化金額，貸方登記確認(rèn)減少的資本化金額，余額在借方。

(3)“應(yīng)付環(huán)境補償費”賬戶

“應(yīng)付環(huán)境補償費”賬戶屬于負(fù)債類賬戶，用來核算企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的生態(tài)資源降級成本，其借方登記企業(yè)已繳納的環(huán)境補償費，貸方登記企業(yè)應(yīng)繳納的環(huán)境補償費，期末貸方余額表示尚未繳納的環(huán)境補償費。

3.企業(yè)環(huán)境成本的賬務(wù)處理

(1)“資源耗減成本”

企業(yè)在開采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過程中，應(yīng)該對資源耗減成本進(jìn)行如下會計處理：

借：環(huán)境成本——資源耗減成本

貸：銀行存款

(2)“環(huán)境降級成本”

企業(yè)發(fā)生生態(tài)資源降級成本時，應(yīng)將該項成本計入環(huán)境成本，未交的補償費作為企業(yè)的環(huán)境負(fù)債。編制的會計分錄為：

借：環(huán)境成本——資源降級成本

貸：應(yīng)付環(huán)境補償費

當(dāng)企業(yè)實際支付補償費時，編制的會計分錄為：

借：應(yīng)付環(huán)境補償費

貸：銀行存款

(3)“環(huán)境保護(hù)成本”

企業(yè)應(yīng)該將發(fā)生的環(huán)境保護(hù)成本編制如下會計分錄：

借：環(huán)境成本——環(huán)境保護(hù)成本

貸：銀行存款

(4)“資源維護(hù)成本”

資源維護(hù)成本的支出有助于形成和增加自然資源，這種資源維護(hù)性支出具有資本性支出的性質(zhì)，該項成本的增加可直接帶來環(huán)境資產(chǎn)價值的增加，具有資本性支出的性質(zhì)，編制的會計分錄為：

借：環(huán)境資產(chǎn)

貸：銀行存款

(3) 期末結(jié)轉(zhuǎn)時，編制會計分錄如下：

借：本年利潤

貸：環(huán)境成本——資源耗減成本

——資源降級成本

——環(huán)境保護(hù)成本

借：利潤分配——未分配利潤

貸：本年利潤

四、企業(yè)環(huán)境成本會計核算存在的問題

由于各個企業(yè)考慮問題的出發(fā)點、立足點不同，使得企業(yè)處理環(huán)境成本比較隨意，環(huán)境成本與企業(yè)生產(chǎn)成本相比具有很大的不確定性，不符合會計信息要求的可比性原則。與其他財務(wù)成本會計處理相比，環(huán)境成本的會計處理更加難以確定。環(huán)境成本的會計處理難點主要集中在以下幾個方面。

1.資本化與費用化劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確

環(huán)境成本的資本化與費用化是指將環(huán)境成本確認(rèn)為當(dāng)期費用，還是將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)。環(huán)境成本資本化標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，使得實務(wù)中各個企業(yè)處理環(huán)境成本時存在著差異，從而帶來一些問題。

2.環(huán)境會計法規(guī)尚待制定

在環(huán)境成本核算方面，到目前為止，除《企業(yè)會計制度》中在管理費用科目列有一項“排污費”和“綠化費”以外，幾乎沒有系統(tǒng)地對環(huán)境成本的核算作出明確的規(guī)定。2007年1月1日起在我國上市公司中實施的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中也沒有關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本核算方法的專門規(guī)定。

3、環(huán)境成本量化困難

由于資源的破壞程度和類型的確定困難，可利用的技術(shù)以及恢復(fù)標(biāo)準(zhǔn)的不確定性因素，使得環(huán)境成本難以量化。環(huán)境成本的計量問題是困擾環(huán)境成本會計發(fā)展及應(yīng)用的關(guān)鍵問題。除了環(huán)境成本本身難以量化外，對環(huán)境成本的量化還由于我國現(xiàn)階段企業(yè)大多數(shù)會計人員的素質(zhì)不能達(dá)到要求以及企業(yè)自身條件不夠而很困難。

五、建立環(huán)境成本核算工作的幾點建議

隨著社會公眾對環(huán)境問題的關(guān)注程度越來越高，政府對企業(yè)環(huán)境管理的要求日趨嚴(yán)格以及公平競爭的市場體系的不斷完善，企業(yè)對其自身的環(huán)境行為負(fù)責(zé)已是大勢所趨。加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本的核算和管理不僅是企業(yè)義不容辭的社會責(zé)任，同樣也是企業(yè)生存和發(fā)展的重要條件。

建議采取以下措施改進(jìn)環(huán)境成本在企業(yè)中的核算與應(yīng)用。

1.明確環(huán)境成本資本化與費用化的劃分標(biāo)準(zhǔn)

國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)從經(jīng)濟(jì)角度來考慮問題的出發(fā)點和立足點，認(rèn)為只有導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益增加的環(huán)境成本才應(yīng)予以資本化。該準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)環(huán)境成本資本化的條件有兩個：一是即使這些成本不能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，但可以從企業(yè)其他資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經(jīng)濟(jì)利益；二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額以可收回總額為限。除此之外的其他環(huán)境成本，應(yīng)予以費用化。建議我國也可以采用國際會計準(zhǔn)則委員會的此標(biāo)準(zhǔn)來明確環(huán)境成本資本化和費用化的劃分。

2.制定環(huán)境會計法規(guī)

環(huán)境會計問題是會計界面臨的最大挑戰(zhàn)之一。就我國而言，環(huán)境會計法規(guī)的制定主要包括以下幾個方面：修改會計法規(guī)包括修改《會計法》，增加環(huán)境會計有關(guān)內(nèi)容條款，作為會計工作最高層次的規(guī)范，將環(huán)境會計的核算監(jiān)督納入會計法，以法律形式確立環(huán)境會計的地位和作用，同時將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，并制定具體環(huán)境會計準(zhǔn)則或環(huán)境會計制度，規(guī)定企業(yè)披露環(huán)境成本、環(huán)境績效等方面的會計信息。完善環(huán)境審計制度，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入環(huán)境審計框架內(nèi)，制定專門的環(huán)境審計準(zhǔn)則和行為規(guī)范。

3.逐步形成完整的環(huán)境成本會計處理方法

環(huán)境成本如何進(jìn)行處理，直接影響到企業(yè)經(jīng)營成果和內(nèi)部責(zé)任業(yè)績評估。這時需要解決的問題包括：費用發(fā)生的時間，相關(guān)的產(chǎn)品或設(shè)備，相關(guān)的生產(chǎn)作業(yè)記錄。解決這些問題，最重要是建立健全的成本會計基礎(chǔ)工作，特別是各種基本記錄。有了完整詳細(xì)的工作記錄，對成本費用的追蹤、計量及分配歸集才有根據(jù)。根據(jù)環(huán)境成本的計量屬性，環(huán)境成本也是可計量或估計的。如采礦企業(yè)所發(fā)生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應(yīng)的回填、覆土、綠化的費用就很容易確認(rèn)和計量；而像水污染、空氣污染的治理費用，則需要通過合理的估計，采用定性的方法估算。明確成本歸集與分配標(biāo)準(zhǔn)，將有助于環(huán)境成本的核算。

隨著社會公眾對環(huán)境問題的關(guān)注程度越來越高，政府對企業(yè)環(huán)境管理的要求日趨嚴(yán)格以及公平競爭的市場體系的不斷完善，企業(yè)對自身的環(huán)境行為負(fù)責(zé)已是大勢所趨。加強(qiáng)環(huán)境成本的核算和管理不僅是企業(yè)義不容辭的社會責(zé)任，同樣也是企業(yè)生存和發(fā)展的重要條件。環(huán)境成本的確認(rèn)與計量是環(huán)境會計研究的重要內(nèi)容，只有將這兩個會計程序做好，才能保證環(huán)境成本的核算順利進(jìn)行。當(dāng)前企業(yè)所面臨的現(xiàn)實背景，使其建立環(huán)境成本核算已成必然趨勢。當(dāng)然，此方面的研究尚處于初步階段，仍有許多問題需要探索，但只要沿著這一方向堅持不懈地努力，企業(yè)環(huán)境成本會計核算研究將會取得豐碩的成果。

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