蔣堯明 吉偉莉

摘要：構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制既是完善證券市場民事訴訟賠償制度，保護投資者合法權益的現實需要，也是保護注冊會計師的合法權益，維護注冊會計師行業(yè)公信力的需要。構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制要解決的核心問題包括注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定主體的確立，鑒定技術標準和操作規(guī)范的制定，鑒定程序的規(guī)范，鑒定結論采信機制的建立，鑒定人法律責任的承擔等等。

關鍵詞：注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制

一、引言

2003年1月9日。我國最高人民法院發(fā)布了司法解釋《關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《1.9規(guī)定》)，2007年6月11日，又通過了《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《6.11規(guī)定》)。解決了審計責任實體規(guī)定問題，對如何正確地界定會計師事務所的民事責任，對于保障市場經濟健康發(fā)展。保護社會公共利益和廣大投資者的合法權益，以及促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展具有重要意義。盡管目前真正因虛假陳述被判承擔民事責任的會計師事務所還極少。但可以預見的是。隨著相關法律法規(guī)的不斷完善，隨著證券民事賠償機制的逐步建立，注冊會計師職業(yè)面臨民事訴訟的風險會越來越大。

鑒于審計業(yè)務的高度專業(yè)性與證據復雜性，如果相關訴訟中只按普通的民事訴訟證據規(guī)則予以舉證、質證與認定，由此得出的裁判結論，有可能會出現專業(yè)性上的不足與缺陷，導致審判實踐適用規(guī)則不一。會計師事務所民事責任畸輕畸重的現象。對此，最好的辦法是通過專業(yè)性的鑒定機構與鑒定程序加以彌補。就像法官可以按照法律規(guī)定判定造成醫(yī)療事故的醫(yī)療單位承擔民事賠償責任，但對是否構成醫(yī)療事故，則需要通過醫(yī)療事故技術鑒定程序來進行科學認定一樣，司法機關查處和審理涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的經濟案件時，客觀上需要一支獨立的力量站在第三者的立場。對注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任進行鑒定，從而使涉及注冊會計師的民事訴訟(包括行政訴訟和民事調解)審理更為客觀公正和有效。因此，應當建立一套體現注冊會計師行業(yè)特色的執(zhí)業(yè)責任鑒定機制，以鑒定意見來作為對注冊會計師過錯責任認定的權威結論，并提供給法官作為判斷注冊會計師是否承擔民事賠償責任的重要依據。

二、構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制的必要性和可行性

審計報告虛假陳述民事責任問題是一個跨越會計、審計、管理、法學等眾多學科領域的非常復雜的問題，特別是對審計報告虛假陳述的認定。現代審計技術條件下的審計報告的真實性只能是基于內控制度有效性、相對于審計執(zhí)業(yè)準則的相對真實性，不是相對于客觀事實的真實性。根據《1.9規(guī)定》和《6.11規(guī)定》，會計師事務所除非能夠證明自己沒有過錯。否則，因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任。要證明自己沒有過錯的，可向法院提交與該案件相關的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則以及審計工作底稿等。然而，在涉及審計報告虛假陳述的案件中，往往存在這樣的問題，即由于缺乏合理的證據，或者即使提供了相關證據。由于法律工作者缺乏相關的會計、審計和經濟學方面的知識，不能對此類證據的特征、種類、分類、證明責任、證明對象、證明要求等方面有正確的認識，導致審判不公或者拖延審判的后果。因此，在特殊的會計審計證據和缺乏專業(yè)認知能力的當事人、司法者之間，必須引入一種媒介，這就是注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定。

1、構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制的必要性。

第一，構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制是完善證券市場民事訴訟賠償制度。保護投資者合法權益的現實需要。民事訴訟賠償制度是保護中小投資者利益的最有效的法律手段、也是最后的救濟手段。然而，根據我國現有的法律制度，民事訴訟賠償制度雖然有法可依，但是可操作性差，已使所謂“司法救濟手段”常常無法落到實處。成為一句空話。盡管有眾多的投資者提起訴訟，卻很少有證券民事訴訟案件走完訴訟程序，部分地方法院甚至出現不受理、受理后遲遲不開庭審理、開庭審理后遲遲不判決的現象。即使在已審結的案件中，涉案注冊會計師因虛假陳述承擔而被判民事責任的情況也極少。造成這種現象的原因當然是多方面的，但其中之一就是注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制的缺失，使得涉案注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任難以認定。構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制，有利于提高證券民事訴訟的公正性和效率性。為保護投資者合法權益邁出強有力的一步。隨著我國《1.9規(guī)定》、《6.11規(guī)定》的深入實施，越來越多的注冊會計師虛假陳述證券民事案件將被提起訴訟，相應地，對專家鑒定的需求也會隨之大幅度增加。因此，盡快改變我國目前注冊會計師審計報告虛假陳述證券民事訴訟中執(zhí)業(yè)責任鑒定機制真空的現狀，就顯得十分迫切。

第二，構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制也是保護注冊會計師的合法權益，維護注冊會計師行業(yè)公信力的需要。注冊會計師特有的執(zhí)業(yè)形式，即以審計的方式對公司的財務報告發(fā)表意見，其結果直接影響投資決策和股價波動。導致這個職業(yè)相對于其他職業(yè)來說更容易暴露在法律風險中，法律對市場主體的保護是平等的。當前證券市場上注冊會計師行業(yè)之所以出現公信力危機，既因為部分注冊會計師的違法行為破壞了市場的正常秩序，也因為審計期望差距的客觀存在。通過注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制來明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，不僅有利于證券市場的參與者形成對市場風險的合理預期。保護注冊會計師的合法權益，而且可以通過認可審計結果來鼓勵績優(yōu)注冊會計師。進而逐漸提高整個注冊會計師行業(yè)的業(yè)務水平，挽回失去的信譽。

2、構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制的可行性。我國現有法律法規(guī)的相關規(guī)定為注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制的構建提供了法律依據和現實可行性。《民事訴訟法》(2007年修訂)第七十二條規(guī)定：“人民法院對專門性問題認為需要鑒定的，應當交由法定鑒定部門鑒定：沒有法定鑒定部門的，由人民法院指定的鑒定部門鑒定”。《最高人民法院關于民事訴訟證據的若干規(guī)定》(2002年4月1日起施行)第二十五條規(guī)定：“當事人申請鑒定，應當在舉證期限內提出”；第二十六條規(guī)定：“當事人申請鑒定經人民法院同意后，由雙方當事人協商確定有鑒定資格的鑒定機構、鑒定人員，協商不成的，由人民法院指定”。由全國人大常委會通過的，已于2005年10月1日起正式實施的《關于司法鑒定管理問題的決定》明確規(guī)定：偵查機關根據偵查工作的需要設立的鑒定機構。不得面向社會接受委托從事司法鑒定業(yè)務，人民法院和司法行政部門不得設立鑒定機構，鑒定機構之間沒有隸屬關系。這意味著在我國由注冊會計師審計報告虛假陳述引發(fā)的證券民事訴訟中，由公、檢、法、司及其他行政機關設立的鑒定機構充當主要鑒定人的歷史已經結束，由獨立的中介機構和專業(yè)人士充當鑒定人的歷史即將開始，從而為注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定

機制的構建提供了前所未有的機遇。

2008年3月，中國注冊會計師協會“為了維護社會公眾利益，保護注冊會計師的合法權益，正確界定注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，根據有關法律法規(guī)和《中國注冊會計師協會章程》等規(guī)定”。發(fā)起設立了首屆中國注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會，其主要職責是“接受國家司法、行政機關委托。對涉案注冊會計師遵循有關法律法規(guī)和注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則的情況進行鑒定。發(fā)表鑒定意見”。注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會的設立。標志著在我國由中注協主導的注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制的正式啟動，必將對我國注冊會計師審計報告虛假陳述證券民事訴訟案件的公正審理起到積極的促進作用。

三、構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制應解決的幾個核心問題

構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制應解決的幾個核心問題包括：注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定主體的確立，鑒定技術標準和操作規(guī)范的制定，鑒定程序的規(guī)范，鑒定結論采信機制的建立，鑒定人法律責任的承擔等等。

1、鑒定主體的確立。鑒定主體既要獨立于當事人，也要獨立于執(zhí)行司法訴訟職能的司法機關如人民法院，否則就很難保證其鑒定結論的客觀公正，即使是公正的，也很難使對方當事人及社會公眾信服。從而影響法律的威嚴和司法機關的公信力。目前。我國在司法實踐中主要依賴于公、檢、法、司及其他行政機關設立的鑒定機構充當注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的鑒定主體，一些會計師事務所也在對外承接注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的鑒定工作。前者的專業(yè)性、權威性受到會計職業(yè)界的質疑，而后者的中立性、公正性又難以得到法律界的認可。從2008年初開始，由中注協發(fā)起設立的執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會成為新的注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定的適格主體，符合我國相關法律法規(guī)推動司法鑒定職能獨立化、鑒定機構中立化、鑒定人資格職業(yè)化的立法目的。為了進一步保證注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定的客觀公正，考慮到我國的國情和醫(yī)療事故鑒定制度的教訓。本文認為，必須盡快建立起配套的鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人選任制度。

英美法系國家實行自由鑒定人制度，沒有對鑒定人資格進行強制性的法律限制，所以亦稱為“無固定資格原則”。我國是大陸法系國家。對注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定人的專家資格的認定，不宜采用英美法系國家實施的“無固定資格原則”。而應遵循“固定資格原則”，即以成文法的形式明確規(guī)定鑒定人的資格條件。在注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定權的授予方式上，我國類似于俄羅斯，由國家司法、行政機關授權中國注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會開展鑒定工作，委員會委員相應獲得鑒定人資格。《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會暫行規(guī)則》明確規(guī)定了執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會委員任職的基本條件，并分別就職業(yè)界委員和非職業(yè)界委員的資格和能力作出了一般性規(guī)定，包括職稱、資歷、知識、經驗、道德水準等方面的要求。本文認為，根據我國的實際情況以及借鑒國外的相關做法，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定人的資格可采用預先審定的方式予以確認，由司法行政機關統(tǒng)一審定，建立鑒定人名冊。以備選任。只有列入名冊的鑒定人員才有鑒定人資格，從事鑒定工作。在冊鑒定人員每年通過國家司法部門對其資格進行年檢注冊，否則其鑒定人資格將被注銷。

在鑒定人名冊制度建立起來之后，為了保證鑒定的公正性、獨立性，具體選擇鑒定人有兩種方法可以考慮。一種是建立具體案件的三方選任制度，即由具體案件的糾紛當事人分別從鑒定人名冊中挑選人數相等的鑒定人，雙方已選定的鑒定人再協商選任一名第三方鑒定人，主持鑒定工作。如協商不成由法院選任一名第三方鑒定人，由三方選任的鑒定人共同組成該案件的鑒定機構，鑒定人均以個人身份進行鑒定的制度(董景山，2008)。另一種是由雙方當事人在法官監(jiān)督下，根據隨機原則。從鑒定人名冊中抽取。由于鑒定人的選任無法預知，則鑒定人不存在代表任何一方利益的嫌疑，從而使鑒定顯得更具獨立性、公正性。

2、鑒定技術標準和操作規(guī)范的制定。建立統(tǒng)一的鑒定技術標準和操作規(guī)范，是保證鑒定結論客觀公正的需要。注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定技術標準(廣義)可大致分為二大類：一是與注冊會計師審計報告虛假陳述有關的法律、法規(guī)、規(guī)章、準則、制度標準，是鑒定人在判斷和鑒定過程中必須遵循的原則標準，但這種標準是間接標準，依據這種標準只能作出“某某的行為違反了國家法律法規(guī)、準則制度”等諸如此類的鑒定結論；二是根據國家的法律、法規(guī)、規(guī)章、準則、制度。結合科學技術或者專門知識所制定的專業(yè)領域的技術標準和技術規(guī)范。主要應包括：①執(zhí)業(yè)責任鑒定證據的搜集和確認標準，如虛假陳述行為人的確認標準，虛假陳述行為的確認標準?！爸卮笫录钡拇_認標準，被侵害的投資人損失與虛假陳述行為之間的因果關系的確認標準，虛假陳述行為人的歸責、免責標準，故意、過失、過錯、謹慎等重要法律術語的確認標準，損失范圍、賠償范圍的確認標準，損失賠償分攤的確認標準等；②執(zhí)業(yè)責任鑒定證據的定量、計量標準。如對“重大事件”違反金額的具體定量標準、證券損失的計量標準等；③綜合判斷標準。即對于上述確認標準和定量、計量標準未作具體規(guī)定的其他會計審計事項和相應的會計審計結果，如何比照相近或相似的會計審計事項和會計審計結果作出判斷的標準，或比照相應的會計審計原理和公認的會計原則慣例作出判斷的標準；④鑒定結論的用語標準。

注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定的操作規(guī)范可由中注協和司法部依據《司法鑒定程序通則》的基本精神制定，主要內容包括：注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定主體的確定，鑒定的委托與受理，鑒定的實施，鑒定文書的出具等。

3、鑒定程序的規(guī)范。最高人民法院《關于民事訴訟證據的若干規(guī)定》(法釋[2001]33號，2001年12月6日通過，自2002年4月1日起施行)第25條規(guī)定：“當事人申請鑒定。應當在舉證期限內提出”。人民法院為了查明事實真相。不僅允許當事人提出鑒定的申請，甚至會主動要求當事人申請鑒定。由此可見，民事訴訟中當事人的司法鑒定啟動的申請權是比較充分和有保障的。《中華人民共和國民事訴訟法》(1991年4月9日公布，2007年10月28日修正)第72條規(guī)定：“人民法院對專門性問題認為需要鑒定的，應當交由法定鑒定部門鑒定；沒有法定鑒定部門的。由人民法院指定的鑒定部門鑒定”。因此，注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定程序的啟動主要通過兩個途徑：一是由當事人提出申請經法院同意后啟動：二是由法院根據案件需要直接啟動?；镜蔫b定程序包括：人民法院對需要進行執(zhí)業(yè)責任鑒定的案件。委托鑒定委員會來組織鑒定。鑒定應當采用書面委托的形式，提出鑒定目的，提供必要的案情說明材料和鑒定材料。鑒定委員會在接到委托后，在規(guī)定時間內作出是否受理的決定。在受理后，要書面通知專家鑒定組成員，組成專家鑒定組。審查委托事項，在規(guī)定的時間內完成鑒定任務，提交鑒定結論。

4、鑒定結論采信機制的建立。鑒定結論只是一種證

據方法，是否采納仍是由法官來決定的。考慮到審判人員會計審計知識的欠缺以及各種可能存在的干擾因素，應建立一些必要的采信機制，以幫助法官在鑒定結論的采信上做出更為準確和公正的判斷，如：讓鑒定人出庭接受質詢，由專家輔助人或專家陪審員幫助當事人和法官進行質詢等。鑒定人出庭接受質詢?yōu)榉ü賹﹁b定結論進行審查、判斷提供了前提條件。只有在鑒定人出庭接受詢問的情況下，法官才有可能充分了解與理解鑒定結論的內容，當事人雙方也才有可能通過法庭詢問對鑒定結論進行有效的質證，從而暴露鑒定結論的真?zhèn)?。為法官是否采納鑒定結論提供依據。由于注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定問題涉及的專業(yè)性很強。使得不具有專業(yè)知識的一般人不容易理解，因此。有必要配備專家輔助人或專家陪審員幫助當事人和法官進行質詢。

5、鑒定人法律責任的承擔。在英美法系國家。傳統(tǒng)上有專家證人責任豁免的原則，即專家證人無須對其所發(fā)表的專家證言承擔法律責任，目的在于鼓勵無后顧之憂的專家證人在法庭上發(fā)表客觀、誠實的專家意見。從20世紀中后期開始。美、英已經開始以不同方式強調專家證人作證中的責任，主要包括由專家證人所屬的專業(yè)團隊對專家證人追究行業(yè)責任和由當事人向自己聘請的專家證人追究侵權或者違約責任兩種方式。在大陸法系國家，鑒定人對法庭負有誠實鑒定，以幫助法庭發(fā)現真實的義務。為了保障鑒定人主觀上的誠實和鑒定結論的客觀性，德、日等國的民事訴訟法還確立了鑒定人回避制度和鑒定人宣誓制度?；谂c英美法系國家類似的理由。大陸法系國家為了鼓勵鑒定人為法庭服務，將鑒定人的責任限制在一定范圍之內，鑒定人如違反真實義務將承擔證據法上的證據排除后果和侵權法上的侵權賠償責任。我們也可參考國外的經驗，可以采取行政處罰、罰款、承擔訴訟費用以及侵權損害賠償在內的各種責任形式，從而強化鑒定人的責任感，最大限度地保證鑒定結論的客觀公正。

參考文獻：

1、正確界定會計師事務所的民事責任——最高人民法院有關負責人答記者問，中國注冊會計師，2007，(7)：19～25

2、中國注冊會計師協會，中國注冊會計執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會暫行規(guī)則，中國注冊會計師，2008，(2):26-27

3、蔣堯明，注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制的構建，會計研究，2009，(2):81-88

4、吉偉莉，注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定人五個問題分析，經濟管理(新管理)，2008，(12)：120-124

5、董景山，虛假驗資報告的法律與會計涵義及其認定——兼評中國注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會暫行規(guī)則，上海財經大學學報，2008，(6)：30-36

作者簡介：蔣堯明，江西財經大學會計學院教授、博士生導師；吉偉莉，江西財經大學會計學院博士生。

收稿日期：2009—10—08。