汪 潔

(中國人民解放軍總后勤部軍需物資油料部軍需軍代局綜合計(jì)劃處,北京 100071)

審計(jì)研究的方法論探析＊

汪 潔

(中國人民解放軍總后勤部軍需物資油料部軍需軍代局綜合計(jì)劃處,北京 100071)

審計(jì)理論研究方法貫穿于審計(jì)理論研究的始終,其成果可以直接指導(dǎo)、豐富和發(fā)展審計(jì)理論體系。本文從審計(jì)理論研究方法的幾個(gè)階段出發(fā),探討審計(jì)理論研究方法對審計(jì)理論研究的重要意義,分析目前審計(jì)理論研究方法論的現(xiàn)狀和問題,并探討如何構(gòu)建審計(jì)理論研究方法體系,最后對審計(jì)研究方法提出了幾點(diǎn)建議。

審計(jì)研究;方法論;構(gòu)建體系

重視研究方法是一門學(xué)科趨于成熟的重要標(biāo)志之一?，F(xiàn)代審計(jì)經(jīng)過近一個(gè)世紀(jì)的持續(xù)發(fā)展,在基本概念、學(xué)術(shù)框架等諸多方面已日益成熟和完善。對審計(jì)研究方法論進(jìn)行探討的時(shí)機(jī)業(yè)已成熟。從一定意義上講,審計(jì)的發(fā)展史也是科學(xué)方法論的演化史。所謂方法論就是科學(xué)家在從事科學(xué)研究過程中積累和形成的一種研究工作模式。審計(jì)的每一次重大進(jìn)展,幾乎也同時(shí)伴隨著研究方法的重大進(jìn)展。研究方法的每次發(fā)展也總是使審計(jì)者對審計(jì)的規(guī)律性的認(rèn)識更深化一步。審計(jì)的發(fā)展和體系的形成是在新舊方法論的交替和進(jìn)化中實(shí)現(xiàn)的。自恢復(fù)審計(jì)監(jiān)督制度以來,我國的審計(jì)事業(yè)得到了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。與此同時(shí),審計(jì)理論研究也取得了舉世矚目的成就,但是也存在一些不足之處。因此很有必要對審計(jì)的研究中有關(guān)方法論的問題進(jìn)行回顧、比較和探討。

一、審計(jì)研究方法論發(fā)展的幾個(gè)主要階段

(一)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)法

審計(jì)是指由專門的機(jī)構(gòu)和人員,以國家法律法規(guī)為依據(jù),對國家政府機(jī)關(guān)、企事業(yè)組織的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查,評價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任,用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì),改善經(jīng)營管理,提高經(jīng)濟(jì)效益,促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。美國《現(xiàn)代會計(jì)手冊》對審計(jì)的定義是:“審計(jì)就是依據(jù)一定的準(zhǔn)則,對各公司或企業(yè)組織的財(cái)務(wù)報(bào)表及報(bào)表賴以編成的會計(jì)記錄進(jìn)行專職的審查,并對所查的財(cái)務(wù)報(bào)表的表述是否合理,表明其獨(dú)立的專職意見?！睉?yīng)該指出,審計(jì)定義受一定的時(shí)間、空間條件的影響。社會經(jīng)濟(jì)制度及經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化,審計(jì)環(huán)境及審計(jì)目的也隨之變化,審計(jì)定義也必然會隨之發(fā)展和變化。因?yàn)楦鱾€(gè)研究者的主觀主義的觀察結(jié)論不僅無法達(dá)到一致,而且也使研究工作帶有許多偏見;另外,這種方法還會對其他一些研究方法加以排斥。這就使得自我觀察法難以得到更新和發(fā)展,其結(jié)果則必然被新的方法論所取代。

(二)功能主義方法論思想

由于早期審計(jì)只對直接經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行自我觀察式的研究,因而不能客觀地解釋各種審計(jì)現(xiàn)象是如何發(fā)生、發(fā)展和相互作用的,也就不能真正解決人們在審計(jì)實(shí)踐活動中的各種審計(jì)問題。在它受到批評的同時(shí),先后在西歐和美國產(chǎn)生了功能主義審計(jì)。當(dāng)時(shí)的一些審計(jì)學(xué)家們認(rèn)為,審計(jì)應(yīng)當(dāng)研究審計(jì)的功能,強(qiáng)調(diào)審計(jì)理論在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用。在研究方法方面,他們采用了描述法、歸納法、演繹法、倫理學(xué)法、社會學(xué)法和實(shí)驗(yàn)法等。雖然功能主義審計(jì)并沒有完全放棄經(jīng)驗(yàn)總結(jié)法,但在這一階段的研究中強(qiáng)調(diào)了方法上的多樣性和實(shí)用性,重視審計(jì)活動在操作過程中的特點(diǎn)和規(guī)律,探討審計(jì)實(shí)踐與環(huán)境的關(guān)系。功能主義審計(jì)通過采用多種多樣的應(yīng)用研究方法,不僅填補(bǔ)了經(jīng)驗(yàn)總結(jié)法的不足,而且推動了審計(jì)向更為廣泛的領(lǐng)域發(fā)展,為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、效益審計(jì)和計(jì)算機(jī)審計(jì)等的形成和發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

(三)實(shí)證主義為方法論基礎(chǔ)的審計(jì)

在審計(jì)研究中引進(jìn)實(shí)證法,最早是在美國興起的。審計(jì)堅(jiān)持以被觀察到的,可以予以客觀記錄和定量分析的行為作為審計(jì)研究對象。在審計(jì)研究中采用實(shí)證方法,可以對審計(jì)現(xiàn)象和審計(jì)實(shí)務(wù)做出更為客觀的解釋和預(yù)測。一切審計(jì)研究都要以經(jīng)驗(yàn)的實(shí)證材料為依據(jù),不能經(jīng)過實(shí)證的審計(jì)概念、準(zhǔn)則和理論都是不可取的。審計(jì)研究中采用實(shí)證方法已經(jīng)是世界性潮流,有許多優(yōu)點(diǎn)和重要的現(xiàn)實(shí)意義:有助于審計(jì)更加切合實(shí)際,有助于形成更加科學(xué)的審計(jì)理論,有助于檢驗(yàn)和發(fā)展已有的審計(jì)理論。但在肯定其貢獻(xiàn)的同時(shí),也應(yīng)當(dāng)注意其局限性。實(shí)證方法無法對審計(jì)行為產(chǎn)生的心理和意識等有關(guān)人的內(nèi)部過程做出完整的、客觀的和全面的解釋。從廣義上講,實(shí)證審計(jì)研究與西方審計(jì)文獻(xiàn)中經(jīng)常提到的經(jīng)驗(yàn)研究是等價(jià)的。從狹義上講,實(shí)證審計(jì)研究是經(jīng)驗(yàn)審計(jì)研究的一個(gè)分支。北美審計(jì)研究已逐漸從規(guī)范研究轉(zhuǎn)向多種描述性方法的使用,主要運(yùn)用分析、問卷調(diào)查、檔案資料和專項(xiàng)實(shí)驗(yàn)等四種方法。與北美審計(jì)實(shí)證研究中大量使用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論相比,歐洲的審計(jì)實(shí)證研究更多運(yùn)用社會學(xué)、心理學(xué)、組織行為學(xué)等學(xué)科的理論,研究政治、文化、甚至宗教等社會因素對審計(jì)的影響,多采用案例的方法進(jìn)行研究,這值得我們分析借鑒。

(四)以現(xiàn)象學(xué)為方法論的審計(jì)

在審計(jì)的研究方法方面,有部分審計(jì)者走的是一條與審計(jì)完全不同的道路。他們強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員意識的完整性和組織性,反對去尋找審計(jì)行為中的“元素”,認(rèn)為應(yīng)當(dāng)自由、公正地描述審計(jì)人員的直接經(jīng)驗(yàn),而審計(jì)人員的直接經(jīng)驗(yàn)是按原來的結(jié)構(gòu)被接受的。對于這種完整的經(jīng)驗(yàn)如果按實(shí)證法強(qiáng)加分析,化整為零時(shí),其原有的整體性就會被破壞。這種從另一角度來強(qiáng)調(diào)審計(jì)活動的整體性并對其規(guī)律進(jìn)行研究,無疑是具有積極意義的。受物理學(xué)中場論的影響,審計(jì)心理學(xué)的研究方法以B=f(E,P)為函數(shù),發(fā)展了對審計(jì)人員的動機(jī)與行為之間關(guān)系的研究,推動了審計(jì)心理學(xué)中有關(guān)團(tuán)體動力學(xué)研究的發(fā)展。作為一種方法論工具,現(xiàn)象學(xué)的觀點(diǎn)被認(rèn)為可以用于對審計(jì)人員的主觀體驗(yàn)進(jìn)行科學(xué)研究,并彌補(bǔ)那些只注重審計(jì)行為的實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)的不足。當(dāng)然現(xiàn)象學(xué)的方法和場論的方法是不容易掌握的,對于某一研究者采用這類方法是否取得成功及成功的程度也是很難判斷的。

(五)以信息論作為主要方法論的現(xiàn)代認(rèn)知審計(jì)

現(xiàn)代認(rèn)知審計(jì)主要以信息論來解釋審計(jì)工作。計(jì)算機(jī)科學(xué)為現(xiàn)代認(rèn)知審計(jì)探索人們審計(jì)活動的內(nèi)部過程提供了必要的手段。用信息論的觀點(diǎn)對審計(jì)活動過程的特點(diǎn)和規(guī)律做出更好的描述和前所未有的揭示,取得了相當(dāng)可觀的成果。用計(jì)算機(jī)和程序軟件的操作和運(yùn)行來模擬和解釋審計(jì)活動過程,確實(shí)是審計(jì)在研究方法上的一個(gè)具有歷史性變革意義的進(jìn)步。但是,這仍然是以機(jī)械論的觀點(diǎn)去研究審計(jì)人員和審計(jì)工作,把社會化的審計(jì)人員簡化為機(jī)器的人。因此,以信息論為主要方法論的現(xiàn)代認(rèn)知審計(jì)仍然不能完整解釋和真實(shí)反映審計(jì)行為的活動規(guī)律。

(六)以整體論為主要方法論指導(dǎo)的人本主義審計(jì)

當(dāng)審計(jì)步入極端機(jī)械論的后期,一種旨在研究審計(jì)人員及審計(jì)工作的人格和價(jià)值發(fā)展的新學(xué)派人本主義審計(jì)形成了自己的體系和研究方法。他們不僅反對審計(jì)把審計(jì)人員視為刺激——反映機(jī)器的觀點(diǎn),也反對意識經(jīng)驗(yàn)學(xué)派把審計(jì)意識經(jīng)驗(yàn)還原為審計(jì)人員的原始驅(qū)動力或基本防御機(jī)制的觀點(diǎn)。在哲學(xué)指導(dǎo)思想上,人本主義審計(jì)認(rèn)為審計(jì)行為都有其特殊性,不能用一成不變的概念和方法去研究豐富多彩的審計(jì)活動。它更加注重對個(gè)體審計(jì)活動的研究,力圖使每一個(gè)審計(jì)個(gè)體的活動得以健康和充分的發(fā)展。人本主義審計(jì)不僅不排斥傳統(tǒng)的科學(xué)研究方法,而且還擴(kuò)大了原有的審計(jì)研究范圍,以便解決過去一直被排除在審計(jì)研究范圍以外的審計(jì)信息和審計(jì)人員的價(jià)值等問題。人本主義審計(jì)顯示了一種要在科學(xué)方法論方面加強(qiáng)自身體系的愿望。

二、研究的現(xiàn)狀與問題

縱觀審計(jì)的發(fā)展歷程,審計(jì)的研究方法論與指導(dǎo)思想經(jīng)歷了一系列變革和演化,產(chǎn)生了質(zhì)的飛躍。無論我國還是其他國家,審計(jì)由于研究方法和認(rèn)識手段的不同,已經(jīng)形成了眾多的學(xué)術(shù)流派。從審計(jì)發(fā)展的歷史進(jìn)程中我們可以看到,審計(jì)的研究方法是建立在一定的哲學(xué)思想和科學(xué)技術(shù)水平的基礎(chǔ)之上的。縱然有良好的愿望和確定的目標(biāo),如果缺乏科學(xué)的指導(dǎo)思想和有效的科學(xué)技術(shù)手段,審計(jì)研究仍然是“欲速則不達(dá)”。即使指導(dǎo)思想正確,研究方法得當(dāng),能最大限度地利用和發(fā)展研究的技術(shù)手段,若不能及時(shí)修正和調(diào)整研究目標(biāo)、對象和范圍,審計(jì)研究的結(jié)果仍然會出現(xiàn)一些片面的結(jié)論。

審計(jì)的研究方法論就目前而言仍然處于百花齊放,百家爭鳴階段。即使在同一研究領(lǐng)域,由不同方法論所指導(dǎo)的不同研究方法也常常是同時(shí)并存。這是一種正?，F(xiàn)象,也是審計(jì)發(fā)展到今天的必然結(jié)果。審計(jì)研究與其它任何學(xué)科一樣,不應(yīng)該也不可能用單一的研究模式去人為地強(qiáng)制性地統(tǒng)一所有的研究工作。審計(jì)的研究對象是一種復(fù)雜的社會現(xiàn)象,它有著許多不同的水平、層次、方面的相互作用的關(guān)系。中國的審計(jì)研究雖然取得了巨大進(jìn)步,但也應(yīng)當(dāng)看到,我國從事審計(jì)研究的人才從總體上講還是缺乏的,而他們在進(jìn)行研究時(shí)所采用的方法論也顯得單調(diào)。

三、構(gòu)建審計(jì)研究方法論體系

審計(jì)研究者的科學(xué)研究工作是在一定的方法論思想指導(dǎo)下進(jìn)行的,它決定著我們的研究目的和達(dá)到目的所需手段的選擇。審計(jì)研究方法論的演化史已經(jīng)提示我們,審計(jì)研究方法論應(yīng)當(dāng)是成體系的,這個(gè)體系至少有以下三個(gè)組成部分:審計(jì)研究的哲學(xué)方法論;審計(jì)研究的一般科學(xué)方法論;審計(jì)研究的具體方法和技術(shù)。

研究審計(jì)現(xiàn)象,首先要對審計(jì)有一個(gè)基本觀點(diǎn),這就是審計(jì)研究的哲學(xué)方法論所要解決的問題。科學(xué)的哲學(xué)方法論并不能代替具體的審計(jì)研究工作,但是具體的審計(jì)研究工作是在一定的哲學(xué)方法論的指導(dǎo)下進(jìn)行的。審計(jì)研究有了正確的科學(xué)研究哲學(xué)方法論的指導(dǎo),還需要形成審計(jì)研究的一般科學(xué)方法論。要重視哲學(xué)方法在審計(jì)理論研究方面運(yùn)用。審計(jì)理論研究的方法論,可以理解為審計(jì)理論研究方法的方法,它是審計(jì)理論研究的最高層次。以馬克思主義哲學(xué)作為審計(jì)理論研究的方法論。就是要從認(rèn)識事物的本質(zhì)和規(guī)律的普遍理論應(yīng)用于審計(jì)理論研究活動中的感性認(rèn)識和理性認(rèn)識,構(gòu)建一個(gè)與審計(jì)研究方法相適應(yīng)的思維方法體系,并利用這種方法體系解決審計(jì)實(shí)踐中所產(chǎn)生的問題。我們在審計(jì)理論研究方面運(yùn)用的方法論主要是指如何把哲學(xué)方法與審計(jì)理論研究結(jié)合起來的問題,它一方面是指以哲學(xué)的方法解決審計(jì)研究中的一些理論問題;另一方面指的是如何根據(jù)審計(jì)科學(xué)的特點(diǎn),自覺地運(yùn)用哲學(xué)的方法進(jìn)行研究,把哲學(xué)的一般理論具體化,以增強(qiáng)審計(jì)理論研究中的哲學(xué)意識。

在經(jīng)歷了審計(jì)研究的微觀階段之后,即分析性研究之后,審計(jì)研究的發(fā)展已經(jīng)出現(xiàn)了向宏觀階段,即綜合研究的趨勢。審計(jì)研究的一般方法論除了受系統(tǒng)論、信息論和控制論影響之外,還應(yīng)當(dāng)注意采用耗散結(jié)構(gòu)理論、協(xié)同理論和突變理論作指導(dǎo)。所有這些理論都為現(xiàn)代審計(jì)研究的一般方法論提供了有力思想武器。雖然這些理論并非出自審計(jì),但對審計(jì)的研究工作具有深遠(yuǎn)的指導(dǎo)意義。而且,正是由于審計(jì)學(xué)派林立,眾說紛紜,就更需要用系統(tǒng)論的思想方法來描述和解釋審計(jì)這個(gè)具有客觀系統(tǒng)性的研究對象。當(dāng)然這些科學(xué)研究的一般方法論并不能代替審計(jì)研究的一般方法論,審計(jì)有自己的特點(diǎn)和規(guī)律,需要構(gòu)建符合審計(jì)科發(fā)展的一套具有一般指導(dǎo)意義的理論和方法論體系。

審計(jì)的研究對象是復(fù)雜的、多層次、多元化和動態(tài)的,同時(shí)又具有系統(tǒng)性和整體性。我們不僅需要對個(gè)別審計(jì)問題進(jìn)行深入細(xì)致的微觀分析研究,而且更需要整體的、系統(tǒng)的、動態(tài)的宏觀綜合研究,歸納總結(jié)出各種審計(jì)現(xiàn)象之間的相互關(guān)系和相互作用。審計(jì)理論和學(xué)說不能僅僅處在一種描述性的初級水平階段,而應(yīng)當(dāng)是可操作的,有預(yù)測力并有控制力的,這樣才能使審計(jì)成為一門既有自己比較完整一致的理論,包括研究方法論體系,又能運(yùn)用科學(xué)的方法論去解決具體問題,具有更為廣泛實(shí)際應(yīng)用價(jià)值,作用和效果更為顯著的現(xiàn)代社會管理科學(xué)。

四、結(jié)論

無論采用哪種方法進(jìn)行審計(jì)研究,研究思路必須清晰,都應(yīng)當(dāng)注意理論聯(lián)系實(shí)際,這個(gè)實(shí)際就是研究對象的特殊性。比如研究審計(jì)目標(biāo)問題,就不能泛泛地說審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是什么,而應(yīng)當(dāng)研究經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)目標(biāo)是什么,效益審計(jì)的目標(biāo),計(jì)算機(jī)審計(jì)的目標(biāo)是什么?這樣的研究才有意義。同時(shí),作為研究者不要先入為主,夾雜著太多的主觀價(jià)值判斷,或單純?yōu)檎邔ふ掖鸢?。研究是為了發(fā)現(xiàn)規(guī)律,尋求真理。當(dāng)然在研究中也應(yīng)當(dāng)避免為研究而研究的現(xiàn)象發(fā)生,采用某種規(guī)范研究方法研究某一審計(jì)理論問題,提出了一些新觀點(diǎn),得出了一些新結(jié)論,這不能說是為研究而研究。而且,在研究問題時(shí)應(yīng)當(dāng)注意體現(xiàn)以下一些基本要求:系統(tǒng)相關(guān)性,即我們在研究某一審計(jì)問題時(shí),要始終把審計(jì)當(dāng)作一個(gè)完整的系統(tǒng)來對待;成果應(yīng)用性,審計(jì)研究的定位應(yīng)介于純粹的哲學(xué)思想和純粹的操作手段的層次,它是一種既帶有哲理性質(zhì)又帶有操作特征的方法哲理探討;層次分明性,審計(jì)研究應(yīng)始終注意體系建構(gòu)及研究過程的層次性,既力求做到邏輯嚴(yán)謹(jǐn),又力求做到層次分明。

在審計(jì)研究方法論中,無論是采用規(guī)范研究法,還是采用實(shí)證研究法,還是采用其它類型研究方法,要根據(jù)研究的目的來決定采用哪一類型研究方法,甚至應(yīng)當(dāng)是各種方法同時(shí)并舉。因?yàn)楦鞣N方法各有所長,也各有所短,不能解決審計(jì)研究中的所有問題。對采用什么方法進(jìn)行審計(jì)研究,不能畫地為牢,厚此薄彼,更不能說某某方法是科學(xué)的方法,而另一類方法是不科學(xué)的方法。各種研究方法只要用得好,認(rèn)真地去做,就可以得到滿意的效果。如果做得不認(rèn)真,再好的研究方法也難以產(chǎn)生好的效果。我們既需要審計(jì)的實(shí)證研究大師,也需要規(guī)范研究大師,更需要能將各種研究方法綜合全面應(yīng)用的審計(jì)研究大師。如果僅僅采用某一種方法進(jìn)行審計(jì)研究,肯定是沒有前途的。

審計(jì)理論方法重在創(chuàng)新。長期以來,在理論研究水平上,審計(jì)相對落后于會計(jì)及其他相關(guān)學(xué)科,很大程度上也是囿于方法論的落后。審計(jì)理論方法的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在研究方法、研究內(nèi)容、研究結(jié)論上的創(chuàng)新。我們應(yīng)該認(rèn)識到審計(jì)理論的研究方法并不是一成不變的,我們不能以刻板的、僵化的眼光看待審計(jì)現(xiàn)象,同樣也不能用一成不變的眼光來看待審計(jì)理論研究方法。在應(yīng)用各種研究方法時(shí),絕不能照搬國外的研究方法、他人的研究方法。就拿實(shí)證審計(jì)研究法來講,我國的情況與西方國家的情況有很大不同,研究者的文化背景、知識素質(zhì)也有很大差異,我們不可能完全按照西方國家的審計(jì)研究者那樣去驗(yàn)證一些我們本不需要驗(yàn)證的問題。

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2010-05-04

汪潔(1980-),女,湖北大悟人,助理研究員。