翁武耀

(博洛尼亞大學(xué) 歐洲稅收高等研究院，意大利 40141)

歐洲聯(lián)盟(簡(jiǎn)稱歐盟)(The European Union (EU))，是根據(jù)1992年簽署的《歐洲聯(lián)盟條約》(也稱《馬斯特里赫特條約》)[注]鑒于歐洲憲法目前已經(jīng)擱淺，2007年歐盟頒布了取而代之的里斯本條約，根據(jù)里斯本條約的修改，馬斯特里赫特條約又變?yōu)闅W洲聯(lián)盟運(yùn)行條約(馬斯特里赫特條約是由羅馬條約發(fā)展而來)。(The Treaty of Maastricht)所建立的國(guó)際組織。歐盟的歷史可追溯至1952年建立的歐洲煤鋼共同體，當(dāng)時(shí)只有六個(gè)成員國(guó)(分別是：法國(guó)、意大利、西德、荷蘭、比利時(shí)、盧森堡)。1957年，六國(guó)在羅馬簽署《羅馬條約》(The Treaties of Rome)，并在1958年根據(jù)《羅馬條約》成立了歐洲經(jīng)濟(jì)共同體和歐洲原子能共同體，1967年統(tǒng)合在根據(jù)《布魯塞爾條約》(The Treaty of Brussels)成立的歐洲共同體之下，1993年又統(tǒng)合在歐洲聯(lián)盟之下，歐盟已經(jīng)漸漸地從貿(mào)易實(shí)體轉(zhuǎn)變成經(jīng)濟(jì)和政治聯(lián)盟。同時(shí)，歐共體和后來的歐盟在1971年至2007年期間進(jìn)行了六次擴(kuò)大，成員國(guó)由最初的6個(gè)增至27個(gè)。歐盟是世界上最有力的國(guó)際組織，在貿(mào)易、農(nóng)業(yè)、金融等方面趨近于一個(gè)統(tǒng)一的聯(lián)邦國(guó)家，而在內(nèi)政、國(guó)防、外交等其他方面則類似一個(gè)獨(dú)立國(guó)家所組成的同盟。歐盟的政治體制由于與世界其他大規(guī)模的國(guó)際組織不同，因此可以把它視作一個(gè)獨(dú)特的實(shí)體。

我國(guó)與歐盟建立正式關(guān)系30多年來，雙方在各個(gè)領(lǐng)域有著廣泛的合作與交流，特別是在經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域，根據(jù)商務(wù)部、國(guó)家海關(guān)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，歐盟從2004年就開始取代美國(guó)與日本，已經(jīng)連續(xù)5年成為我國(guó)第一大貿(mào)易伙伴，而我國(guó)目前是歐盟的第二大貿(mào)易伙伴(僅次于美國(guó))，同時(shí)歐盟也已經(jīng)成為了我國(guó)對(duì)外直接投資的第二大經(jīng)濟(jì)體(僅次于我國(guó)香港)。[注]參見《中國(guó)對(duì)外直接投資統(tǒng)計(jì)公報(bào)》。在經(jīng)貿(mào)往來、對(duì)外投資中必然涉及稅務(wù)，包括相關(guān)的實(shí)體性義務(wù)和程序性義務(wù)，特別是對(duì)于決策是否對(duì)外投資或如何對(duì)外投資，稅收負(fù)擔(dān)(包括實(shí)體性負(fù)擔(dān)和程序性負(fù)擔(dān))的考量是一個(gè)重要的環(huán)節(jié)。因此處于中歐經(jīng)貿(mào)往來中的、向歐盟進(jìn)行直接投資的我國(guó)的相關(guān)企業(yè)、經(jīng)營(yíng)者、投資者，了解、掌握歐盟稅法的相關(guān)規(guī)則對(duì)于其開展具體的經(jīng)貿(mào)、投資活動(dòng)具有重要的意義。同時(shí)我們看到歐盟稅法作為一個(gè)發(fā)展中的法律體系，伴隨著歐盟一體化進(jìn)程的不斷發(fā)展深入，其已經(jīng)發(fā)展出了一套以促進(jìn)生產(chǎn)和就業(yè)、構(gòu)筑單一市場(chǎng)、保護(hù)稅基、防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)為特點(diǎn)的稅法規(guī)則，因此研究歐盟稅法(EU tax law)[注]與歐盟稅法概念的相關(guān)的還有歐洲稅法(European tax law)歐洲共同體稅法(EC tax law)這兩個(gè)概念。關(guān)于三者的區(qū)別與聯(lián)系可歸納如下：歐盟稅法和歐洲共同體稅法兩者實(shí)質(zhì)上是相同的，唯一的區(qū)別在于前者用歐盟作限定詞，后者用歐洲共同體作限定詞，其實(shí)歐洲共同體是歐洲聯(lián)盟發(fā)展的一個(gè)初始階段而已，正如在本文中所介紹的，歐盟由歐洲共同體(三大共同體)發(fā)展而來。兩者的外延都包括條約、條例、指令及歐洲法院判決。但歐洲稅法是一個(gè)比這兩者外延范圍更廣的概念，它的外延不斷包括條約、條例、指令及歐洲法院判決，還包括歐洲人權(quán)法院的判決、適用于歐洲大陸的共同法律原則、成員國(guó)的一般法律原則和歐洲貿(mào)易自由聯(lián)盟裁決。不過三者在習(xí)慣上用法差異不大，都包括一體化稅法和需要在歐盟層面上協(xié)作、配合的成員國(guó)稅法。相關(guān)具體的法律淵源或法律文件(materials)有基礎(chǔ)條約(constitutive treaties)、條例(regulations)、指令(directives)、決定(decisions)、裁決(judgments)、建議(recommendations)、意見(opinions)、通知(notice)、行為準(zhǔn)則(code of conduct)。參見Kees van Raad, MATERIALS on International & EC Tax Law(third edition), international tax center leiden, 2003. 需要說明的是，各大共同體(包括歐洲煤鋼共同體、歐洲共同體、歐洲原子能共同體)的法律規(guī)范統(tǒng)稱為共同體法，其中的基礎(chǔ)條約稱為基礎(chǔ)性共同體法，條例、指令等稱為派生性共同體法，都屬于狹義上的歐洲法，存在于歐洲、但處于歐盟之外而獨(dú)立存在的國(guó)家間其他合作組織的法律規(guī)范則屬于廣義上的歐洲法。將為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)改革和稅收立法提供極其有益的借鑒，并且可促進(jìn)我國(guó)稅法研究的進(jìn)一步發(fā)展。[注]研究歐盟稅法的一個(gè)基本、原初的方法是將成員國(guó)稅法規(guī)則的比較和歐洲法院(European Court of Justice)共同體司法判例的創(chuàng)制相結(jié)合。

關(guān)于歐盟稅法，目前國(guó)內(nèi)已經(jīng)有了一定的研究和認(rèn)識(shí)。本文寫作的最大目的在于從相對(duì)宏觀的角度，對(duì)歐盟稅法最新的發(fā)展?fàn)顩r、動(dòng)態(tài)進(jìn)行介紹，以期對(duì)歐盟稅法具體規(guī)則的研究起到指引的作用。

一、歐盟的“自有財(cái)源”[注]“自有財(cái)源”涉及歐盟(共同體層面)自身的財(cái)政收入來源的問題。在“自有財(cái)源”制之前，歐盟采用的是與其他國(guó)際組織的資金籌措方式相同的分?jǐn)傊?，即由成員國(guó)分?jǐn)偫U納的制度。根據(jù)《羅馬條約》第201條的規(guī)定，在經(jīng)過一個(gè)過渡期之后(在這個(gè)過渡期內(nèi)，實(shí)行以根據(jù)每一個(gè)成員國(guó)支付能力的大小而確定該成員國(guó)應(yīng)繳納的份額為基礎(chǔ)的分?jǐn)偫U納制度)，歐盟的資金來源制度也應(yīng)過渡到“自有財(cái)源”制度。該過渡在1970年4月21日理事會(huì)作的決定(《盧森堡條約》)中得以實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)《歐洲聯(lián)盟條約》第3條的規(guī)定，只有當(dāng)某項(xiàng)政策目標(biāo)在歐盟范圍內(nèi)實(shí)行比各國(guó)各別實(shí)施能更好地實(shí)現(xiàn)時(shí)，歐盟才予以介入。因此目前歐盟本身基本上不存在社會(huì)保障、法律和秩序以及教育等方面的支出，歐盟預(yù)算僅有行政開支和農(nóng)業(yè)開支。為此歐盟規(guī)定了一些所謂“自有財(cái)源”的具有稅收特性的強(qiáng)制性收入，但這些收入并非來自于“共同體稅”，而是由成員國(guó)規(guī)定并收取的“收入”所構(gòu)成。目前，根據(jù)歐盟理事會(huì)(the Council of the European Union)2000年9月29的所做的《決定》，[注]參見article 2 of the COUNCIL DECISION of 29 September 2000 on the system of the European Communities' own resources.這些“自有財(cái)源”可具體分為以下四項(xiàng)：

1.進(jìn)口關(guān)稅，即對(duì)于來自于或出口到歐盟境外的商品所征收的關(guān)稅。對(duì)歐盟成員國(guó)間的商品進(jìn)出口并不課征關(guān)稅。根據(jù)《羅馬條約》第9條的規(guī)定，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體設(shè)立關(guān)稅同盟(The Customs Union)，其禁止對(duì)在成員國(guó)間的進(jìn)出口商品征收關(guān)稅及類似效力的稅費(fèi)。

2.農(nóng)業(yè)性提款、歐洲煤鋼共同體條約規(guī)定的收入及其他特別商品進(jìn)口所征收費(fèi)用。這里所指的農(nóng)業(yè)性收入是指一種特別類型的邊境費(fèi)，當(dāng)進(jìn)口來自歐盟以外的第三國(guó)的農(nóng)產(chǎn)品時(shí)予以征收，以填補(bǔ)歐盟以外的農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格和歐盟內(nèi)部的相應(yīng)農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格的差價(jià)，即所謂農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)口差價(jià)稅。

3.符合基礎(chǔ)性條約所確立的標(biāo)準(zhǔn)的共同體政策法規(guī)規(guī)定的其他稅費(fèi)，其中包括來自于增值稅的這部分“自有財(cái)源”(增值稅收入的參與分享)。關(guān)于來自于增值稅的這部分“自有財(cái)源”，按照《決定》，該收入通過將統(tǒng)一百分比乘以根據(jù)共同體規(guī)則規(guī)定的、對(duì)所有成員國(guó)都一致的方式所確定的增值稅評(píng)估核定基數(shù)(assessment bases)而得到，[注]該統(tǒng)一百分比從2004年開始已降至0.5%。《決定》同時(shí)規(guī)定每一成員國(guó)所確定的評(píng)估核定基礎(chǔ)不得超過其國(guó)民生產(chǎn)總值的50%。由于目前各成員國(guó)所確定的增值稅稅率存在差別，以及在增值稅稅額確定時(shí)關(guān)于不可扣除的(進(jìn)項(xiàng))稅的規(guī)定的差異上，成員國(guó)間沒有很好的調(diào)整好，上面提到的基數(shù)是通過相當(dāng)復(fù)雜的公式計(jì)算而得到的。該第三項(xiàng)收入，盡管其概念的理解已經(jīng)趨向一致了，但還排他性地包括這樣一種形式，即取成員國(guó)增值稅凈收入的一部分，目前該比例是1%。[注][意]Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009：626.

4.所有成員國(guó)國(guó)民生產(chǎn)總值的總和的一部分，該收入僅僅是被用來平衡共同體預(yù)算的收支，根據(jù)平衡預(yù)算的需要來確定具體比例，對(duì)所有成員國(guó)統(tǒng)一適用。[注]至于成員國(guó)國(guó)民生產(chǎn)總值的計(jì)算是根據(jù)95’歐洲損益賬戶系統(tǒng)(European system of accounts)，而不是根據(jù)成員國(guó)自身的核算體系。但這種財(cái)源收入的總額不得超過歐盟國(guó)民生產(chǎn)總值的1.24%。

通過不同的方式，上述四項(xiàng)收入構(gòu)成了歐盟的“自有財(cái)源”制度，即第一、二項(xiàng)收入由相關(guān)生產(chǎn)者或經(jīng)營(yíng)者繳納，由于它們具有稅收的特性，并不是來源于成員國(guó)的財(cái)政資金，所以又被稱為“傳統(tǒng)的自有財(cái)源”。而第三、四項(xiàng)收入的繳納直接由成員國(guó)負(fù)擔(dān)履行，其中第四項(xiàng)收入的確立是因?yàn)榧词沟谌?xiàng)收入的確立仍然不能保證歐共體預(yù)算資金的足額到賬，所以第四項(xiàng)收入又被稱為“補(bǔ)足的財(cái)源”。[注]在這四項(xiàng)收入中，前三項(xiàng)首先在理事會(huì)1970的決定中得到確立，但第三項(xiàng)在1980年首次實(shí)行，而第四項(xiàng)直到1988年才由理事會(huì)確立。盡管這些收入的總和相對(duì)來說是微薄的，但需要指出的是，近些年，歐盟的第四項(xiàng)財(cái)源，即成員國(guó)依據(jù)相應(yīng)的國(guó)民生產(chǎn)總值來上交歐盟所需的收入，已經(jīng)占據(jù)了中心的地位，它的引入是對(duì)均衡成員國(guó)間給付義務(wù)的要求的回應(yīng)，且它建立了在相關(guān)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的分配規(guī)則，更符合平等和合理原則。而這第三項(xiàng)財(cái)源，即成員國(guó)依據(jù)相應(yīng)的增值稅收入來上交歐盟所需的收入，不能提供一個(gè)理想的有效措施，因?yàn)槠涫聦?shí)上強(qiáng)烈地受不同國(guó)家的消費(fèi)傾向差異所影響，并不必然地直接與成員國(guó)的國(guó)民生產(chǎn)總值的變化相關(guān)，它使得該項(xiàng)收入具有強(qiáng)烈的逆向性。[注][意]Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009：626.

二、《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》[注]《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》(Treaty establishing the European Economic Community)和《歐洲原子能聯(lián)營(yíng)條約》(Treaty establishing the European Atomic Energy Community)合稱《羅馬條約》，之后《馬斯特里赫特條約》對(duì)它進(jìn)行了修改，修改后的條約稱為歐洲共同體條約(EC Treaty)，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體則改稱為歐洲共同體。及其確立的相關(guān)制度

《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》是歐洲經(jīng)濟(jì)共同體(現(xiàn)在是歐盟)的構(gòu)建性條約，它是歐洲經(jīng)濟(jì)共同體締造者們以締造一個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟和建立一個(gè)商品、人員、服務(wù)與資本能夠自由流動(dòng)的共同市場(chǎng)為目的而構(gòu)思出來的。該條約的最大貢獻(xiàn)在于在成員國(guó)建立共同市場(chǎng)的政治意愿的基礎(chǔ)之上，提供了法律機(jī)制的保障。因?yàn)闂l約規(guī)定的四大自由(生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)是建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的必要前提之一)的實(shí)現(xiàn)需要有一套行之有效的、對(duì)成員國(guó)具有強(qiáng)制約束力的實(shí)施機(jī)制，而歐盟的法律體系則是以該條約，也即以《羅馬條約》為基礎(chǔ)的，該條約對(duì)于歐洲一體化和法律體系的形成具有重要的意義。[注]當(dāng)然，歐盟法律體系的許多重要規(guī)則與重要原則的發(fā)展離不開歐洲法院的司法實(shí)踐。因此，研究歐盟稅法體系必須首先了解該條約的一些相關(guān)內(nèi)容。該條約的內(nèi)容結(jié)構(gòu)如下：第一部分闡明了共同體體系的原則，第二部分規(guī)定了共同體公民身份，第三部分是關(guān)于共同體政策和上述提到的四項(xiàng)基本自由，第四部分規(guī)定了與非共同體國(guó)家的關(guān)系，第五部分規(guī)定了共同體的機(jī)構(gòu)框架，第六部分是一般條款和最后條款。

1.取消關(guān)稅和數(shù)量限制，規(guī)定四大自由以建立共同市場(chǎng)。取消關(guān)稅和數(shù)量限制是建立共同市場(chǎng)的基礎(chǔ)，[注]關(guān)于在共同體內(nèi)流通不需要繳納關(guān)稅的商品有兩類：一類是在共同體內(nèi)生產(chǎn)的商品，另一類是來自于第三國(guó)、已經(jīng)履行完畢所有進(jìn)口手續(xù)并且已支付關(guān)稅(沒有完全或部分地被退還)的商品。而四大自由，即商品、人員、服務(wù)與資本在歐盟內(nèi)的自由流動(dòng)，其確立更可以說是構(gòu)成了共同體的基礎(chǔ)，并成為歐洲一體化從經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域向其他領(lǐng)域擴(kuò)展的基石。在稅收領(lǐng)域，這四大自由的重要作用在于，它是歐盟委員會(huì)作出有關(guān)涉稅決議等的基本前提，同時(shí)它也是歐洲法院在裁判成員國(guó)某一稅收法規(guī)是否有礙于共同市場(chǎng)的形成的重要原則和依據(jù)，目前歐洲法院通過司法判例所創(chuàng)制的許多重要規(guī)則或原則，這就起到了歐盟稅收消極一體化(negative integration) 的作用，如一般性禁止成員國(guó)依據(jù)是否為居民而給予納稅人不同的歧視性的稅收待遇(為保障人員的自由流動(dòng))，[注]Ben J.M. Terra and Peter J. Wattel, European Tax Law, published by Kluwer Law International, fourth edition, 2005：67.都是以四大自由為裁判理由的。需要說明的是在該條約中，對(duì)稅收具有直接影響的規(guī)則首先是關(guān)于專門為保障商品自由流通的規(guī)則(第9條到11條)、關(guān)稅同盟的規(guī)則(第12條到第29條)(這些規(guī)定禁止在共同體內(nèi)部征收關(guān)稅及類似效力的稅費(fèi)，并創(chuàng)建了統(tǒng)一的海關(guān)稅則)、禁止數(shù)量限制的規(guī)則(第30條到第37條)，其次是關(guān)于確保競(jìng)爭(zhēng)不被歧視性征稅扭曲的規(guī)則，包括禁止成員國(guó)直接、或間接地對(duì)來自于共同體內(nèi)其他成員國(guó)的商品課以比國(guó)內(nèi)商品更多的稅費(fèi)的規(guī)則(第95條)、禁止成員國(guó)對(duì)其出口到共同體內(nèi)其他成員國(guó)的商品給予比實(shí)際征收的稅額更多的退稅(第96條)。

2.規(guī)定了歐盟的機(jī)構(gòu)框架。歐盟的主要機(jī)構(gòu)包括歐洲議會(huì)(European Parliament)、歐盟理事會(huì)(Council of the European Union)[注]目前在歐盟理事會(huì)之外又成立了歐洲理事會(huì)，前者是由歐盟各成員國(guó)政府的部長(zhǎng)組成，后者由各成員國(guó)政府首腦和國(guó)家元首組成，其已經(jīng)成為歐盟的最高決策機(jī)構(gòu)。、歐盟委員會(huì)(Commission of the European Union)與歐洲法院。各自的職權(quán)分別為：歐洲議會(huì)是歐盟內(nèi)唯一經(jīng)直接選舉產(chǎn)生的機(jī)構(gòu)，其主要享有民主監(jiān)督權(quán)及歐盟預(yù)算的決定權(quán)，并且有權(quán)以2/3多數(shù)的不信任投票罷免共同體委員會(huì)成員(第137條到第144條)；歐盟理事會(huì)是歐盟的主要決策機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)制訂歐盟法律、法規(guī)和有關(guān)歐盟發(fā)展、機(jī)構(gòu)改革的各項(xiàng)重大政策；負(fù)責(zé)共同外交和安全政策、司法、內(nèi)政等方面的政府間合作與協(xié)調(diào)事務(wù)(第145條到第154條)；歐盟委員會(huì)是歐盟體系內(nèi)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)貫徹執(zhí)行歐盟理事會(huì)和歐洲議會(huì)的決策，并行使其主動(dòng)權(quán)就法律規(guī)定、政策措施和項(xiàng)目提出建議(第155條到第163條)；歐洲法院的主要職責(zé)在于確保歐盟法律得到認(rèn)真地貫徹與執(zhí)行，條約得到正確地解釋和運(yùn)用，有權(quán)裁決和認(rèn)定歐盟成員國(guó)是否按條約規(guī)定履行義務(wù)，歐盟法律制定是否得當(dāng)，以及歐洲議會(huì)、理事會(huì)或委員會(huì)是否按規(guī)定行事。歐洲法院也是唯一能夠應(yīng)各國(guó)法院請(qǐng)求對(duì)條約的解釋以及歐盟法律的效力和解釋做出裁決的機(jī)構(gòu)(第164條到第188條)。目前在一體化稅法的制定上，上述相關(guān)機(jī)構(gòu)的職責(zé)分工具體如下：首先歐盟委員會(huì)行使排他性的創(chuàng)議權(quán)，其次歐洲議會(huì)僅僅擔(dān)任咨詢機(jī)構(gòu)的角色，再次歐盟理事會(huì)采用全體一致同意的表決方式通過決定，最后歐洲法院監(jiān)督是否遵從了共同體法。這樣一種結(jié)構(gòu)分工也解釋了目前在稅收領(lǐng)域一體化進(jìn)程的僵局(本文將在涉及直接稅下文作進(jìn)一步的分析)。

3.確定了共同體的權(quán)能范圍、立法形式。從分割的市場(chǎng)到統(tǒng)一的市場(chǎng)，其必然伴隨著規(guī)制市場(chǎng)的方式及相關(guān)機(jī)構(gòu)權(quán)能的變化，而在歐盟統(tǒng)一市場(chǎng)的形成中，就必然涉及成員國(guó)相關(guān)權(quán)能的讓渡，即讓渡與相關(guān)的歐盟機(jī)構(gòu)，如上述提到的歐盟委員會(huì)、歐盟理事會(huì)和歐洲法院。該條約第4條作了一個(gè)就歐盟與成員國(guó)之間權(quán)能的劃分的原則性規(guī)定，即歐盟的相關(guān)機(jī)構(gòu)在條約規(guī)定的權(quán)限內(nèi)行使其權(quán)能。需要說明的是，《馬斯特里赫特條約》對(duì)此在《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》第3條的基礎(chǔ)上以b款的形式作了補(bǔ)充規(guī)定，規(guī)定“在非共同體專屬權(quán)限的領(lǐng)域，應(yīng)依據(jù)從屬原則，只有在擬議中的行動(dòng)目標(biāo)成員國(guó)沒有充分能力予以完成，而出于擬議中的行動(dòng)的規(guī)模和效果的原因，共同體能更好地完成時(shí)，才由共同體采取行動(dòng)。共同體的任何行動(dòng)都不應(yīng)超越完成本條約的目標(biāo)所必須的限度?！痹撘?guī)定其實(shí)是在強(qiáng)調(diào)共同體權(quán)在非專屬領(lǐng)域外亦可以采取行動(dòng)的同時(shí)，又對(duì)其進(jìn)行了限制，防止歐共體權(quán)能過分?jǐn)U張。關(guān)于立法形式，《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》第189條規(guī)定，“為了達(dá)到目標(biāo)，在條約規(guī)定的條件下，理事會(huì)和委員會(huì)應(yīng)當(dāng)采用(發(fā)布)條例和指令、作出決定、陳述建議和意見?！备髯缘姆尚Яθ缦拢簵l例具有普遍效力，并直接對(duì)每一個(gè)成員國(guó)具有約束力；指令，相對(duì)比較復(fù)雜，一般并不具有直接約束力，也是非普遍性的，針對(duì)指令所指向的成員國(guó)，指令所要求達(dá)到的目的、結(jié)果是一定的，但達(dá)到該結(jié)果的手段、方式成員國(guó)可以自主選擇。對(duì)于指令中絕對(duì)確定的規(guī)定，在指令規(guī)定的成員國(guó)采取相應(yīng)手段、方式以達(dá)到指令規(guī)定的目標(biāo)的期限期滿之后，其效力即在未履行國(guó)生效。而對(duì)于指定賦予成員國(guó)消極性義務(wù)的規(guī)定則自動(dòng)生效，如關(guān)于增值稅指令中特定免稅事項(xiàng)的規(guī)定；[注][意]Francesco Tesauro, Istituzioni di diritto tributario(nona edizione), UTET GIURIDICA, 2006：34.決定，對(duì)于決定中指明的目標(biāo)者具有直接的效力；建議和意見不具有約束力。

4.創(chuàng)制了獨(dú)特的共同體司法體制?！稓W洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》在司法體制方面最重要的一個(gè)規(guī)定是創(chuàng)制了歐洲法院這一凌駕于成員國(guó)司法體系之上的裁判機(jī)構(gòu)。雖然相當(dāng)一部分成員國(guó)并不承認(rèn)歐洲法院是它們司法體系的延伸，它們?nèi)匀徽J(rèn)為自身的憲法法院或最高法院是本國(guó)最終的裁決者，但不可否認(rèn)的是歐洲法院在歐洲法律一體化的過程中發(fā)揮著不可替代的作用：首先，前文已經(jīng)提到，歐洲法院擁有條約的全面、專屬性的解釋權(quán)(第164條)；其次，歐洲法院具有條約規(guī)定案件的專屬管轄權(quán)，主要涉及違反條約義務(wù)，包括委員會(huì)訴成員國(guó)的(第169條)、成員國(guó)訴成員國(guó)的(第170條)、自然人或法人訴歐盟相關(guān)機(jī)構(gòu)的(第173、第174條)、歐盟機(jī)構(gòu)之間的(第175條)；[注]關(guān)于違反條約之訴的具體程序，可舉修改后的歐共體條約第226條確定的違反條約(處理)程序(infringement procedure)，根據(jù)該條規(guī)定，納稅人和其稅務(wù)顧問認(rèn)為國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)違反條約或二級(jí)立法(條例、指令、決定)確定的基本自由時(shí)，有權(quán)向歐盟委員會(huì)提出申訴，歐盟委員會(huì)認(rèn)為該成員國(guó)的稅收法規(guī)確實(shí)違反條約等義務(wù)的，在給予該成員國(guó)提交其申辯的機(jī)會(huì)之后，應(yīng)向該成員國(guó)出具理由充分的意見，如果該成員國(guó)沒有在委員會(huì)規(guī)定的日期內(nèi)履行其意見的，委員會(huì)可以將爭(zhēng)議提交歐洲法院。See Peter Schonewille, ‘Eliminating tax barriers via the infringement procedure of Article 226 of the EC Treaty’, EC tax review (2006-3): 147 et seq.最后，歐洲法院具有先予裁決權(quán)(第177條)，即當(dāng)成員國(guó)法院的案件，其判決將取決于本條約的解釋、共同體機(jī)構(gòu)發(fā)布的法令的有效性和解釋及依據(jù)理事會(huì)的法令成立的機(jī)構(gòu)發(fā)布的法規(guī)的解釋，成員國(guó)法院可要求歐洲法院對(duì)相關(guān)的解釋作出先予裁決。通過先予裁決，建立了歐洲法院和成員國(guó)司法體系的聯(lián)系，有助于統(tǒng)一的共同體司法體系的形成。需要指出的是，歐洲法院在Van Gend & Loos案中和Simmenthal案中確立的直接效力原則和最高效力原則，[注]直接效力是指特定的歐盟立法能夠在成員國(guó)法院得到執(zhí)行，條約對(duì)成員國(guó)施加的義務(wù)能夠以個(gè)人法律權(quán)利的形式在成員國(guó)法院通過個(gè)人而得到執(zhí)行。同時(shí)歐洲法院制定了直接效力確立的標(biāo)準(zhǔn)，一般稱為“Van Gend”標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)所涉條款十分地清晰和明白、無(wú)條件或非依賴性且賦予了成員國(guó)公民特定的權(quán)利以支持其請(qǐng)求時(shí)，該公民即可以要求其內(nèi)國(guó)法院執(zhí)行該權(quán)利。See ECJ, 5 February 1963, Case 26/62, Van Gend & Loos/Netherlands Inland Revenue Administration [1963 ] ECR 1. 最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法。See ECJ, 9 March 1978, Case 106/77, Amministrazione delle Finanze dello Stato/Simmenthal S.p.A. [1978] ECR 629.成為歐盟協(xié)調(diào)共同體法的法律基礎(chǔ)，包括在稅收領(lǐng)域。當(dāng)然，上述提到的歐洲法院的具體職權(quán)從某種意義上都為歐盟法律一體化及稅收一體化發(fā)揮著極其重要的輔助作用。這是因?yàn)樵谂卸ㄒ粋€(gè)成員國(guó)是否違反基本自由時(shí)，歐洲法院應(yīng)該僅局限于該成員國(guó)的稅收法規(guī)的狀態(tài)(per country approach)，而不應(yīng)該將所有成員國(guó)相關(guān)的稅收法規(guī)的狀態(tài)都納入裁判之中(overall approach)，后者將使得確定一個(gè)成員國(guó)的責(zé)任變得困難，另一方面前者可以提高成員國(guó)對(duì)歐洲法院不能代替相關(guān)的立法者及共同體法律協(xié)調(diào)(harmonization)的職能應(yīng)由相關(guān)的立法者來行使的事實(shí)的感知度。[注]參見Michael Lang, ‘Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions’, EC tax review (2009-3): 98 et seq.(本文將在后文進(jìn)一步闡釋協(xié)調(diào)的職能)

三、間接稅的協(xié)調(diào)

稅收協(xié)調(diào)和協(xié)作(co-ordination)兩者都是歐盟稅收的積極一體化(positive integration)的方式。在具體討論歐盟間接稅的協(xié)調(diào)之前，需要明確其與稅收協(xié)作的區(qū)別。根據(jù)歐共體條約第39、43、48、49和56條的規(guī)定，成員國(guó)的稅收制度和成員國(guó)間的稅收條約無(wú)論如何都得遵守條約確立的基本原則，即勞工、服務(wù)、資本的自由流動(dòng)的原則，公司、企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)、子公司等自由設(shè)立的原則和非歧視性原則。[注]根據(jù)1994年1月1日生效的《歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)協(xié)議》(Agreement on the European Economic Area (EEA))，商品、人員、服務(wù)與資本自由流動(dòng)的原則、同等條件下的競(jìng)爭(zhēng)原則及非歧視原則擴(kuò)大適用到EEA國(guó)家，即冰島、列支敦士登和挪威這三個(gè)非歐盟國(guó)家，當(dāng)然歐盟的二級(jí)立法不在EEA國(guó)家適用。但成員國(guó)或是基于對(duì)自身稅基的保護(hù)，或是為了對(duì)付有害或正當(dāng)?shù)亩愂崭?jìng)爭(zhēng)，在很多領(lǐng)域，成員國(guó)的稅收規(guī)則違反了上述原則，從而對(duì)歐盟內(nèi)部市場(chǎng)的運(yùn)行造成了阻礙和困難，這樣就需要進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)，即關(guān)于稅收的協(xié)作和協(xié)調(diào)。兩者的區(qū)別在于：協(xié)調(diào)乃是在所有的成員國(guó)各自的法律規(guī)則內(nèi)部引入一共同適用的法規(guī)(如增值稅第六號(hào)指令)，歐盟機(jī)構(gòu)在其中發(fā)揮著實(shí)質(zhì)性的協(xié)調(diào)作用。稅收協(xié)調(diào)一般經(jīng)過三個(gè)階段，分別是需要協(xié)調(diào)的稅種的選擇、稅基的協(xié)調(diào)和稅率的協(xié)調(diào)，稅收協(xié)調(diào)根據(jù)不同情形分為不同的層次，當(dāng)所有成員國(guó)都引入相同的稅種但稅基不同時(shí)，稱為名義的協(xié)調(diào)，當(dāng)稅基得到協(xié)調(diào)但稅率不同時(shí)，稱為稅基的協(xié)調(diào)，當(dāng)稅率也相同時(shí)，則稱為完全的協(xié)調(diào)；[注]參見Danuse Nerudova, ‘Tax Harmonization in the EU’, MIBES E-BOOK (2008): 90 et seq.而協(xié)作，并不是在成員國(guó)法律規(guī)則中引入新的法規(guī)，而是使成員國(guó)的法規(guī)相互之間或與條約之間相容、并存，這些目標(biāo)只通過非法律強(qiáng)制性的協(xié)定而達(dá)到，成員國(guó)在其中發(fā)揮著主要作用，雖然歐盟機(jī)構(gòu)也會(huì)參與其中，比如在特定情形也會(huì)發(fā)布相關(guān)指令，如2003年6月3日發(fā)布的利息稅指令，[注]Directive 2003/48/EC其并非是為了實(shí)現(xiàn)在利息稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)，而是提供供成員國(guó)選擇的關(guān)于信息自動(dòng)交換的合作框架，成員國(guó)在保持與條約相容的前提下可以自由確定對(duì)存款利息征稅的有效程序。[注][意] Si veda Adriano Di Pietro, Per una costituzione fiscale europea, CEDAM, 2008：23-24.關(guān)于兩者的使用，歐盟委員會(huì)反復(fù)強(qiáng)調(diào)，成員國(guó)的稅收制度并不需要全面地進(jìn)行協(xié)調(diào)，只要成員國(guó)能遵守共同體規(guī)則，成員國(guó)可以自由選擇它們認(rèn)為最合適的并符合它們的偏好的稅收制度，只有當(dāng)個(gè)別的成員國(guó)間的行動(dòng)不能提供一個(gè)有效的措施時(shí)，歐盟層面的行動(dòng)才開始介入，許多稅收問題事實(shí)上簡(jiǎn)單地通過成員國(guó)的稅收政策的協(xié)作就可以解決了。[注]參見http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_policy/index_en.htm

(一)關(guān)于間接稅的共同體規(guī)則的若干基點(diǎn)[注][意] Si veda Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009, p. 628.

首先，規(guī)則出臺(tái)的前提和程序。根據(jù)歐盟委員會(huì)的建議，歐盟理事會(huì)在預(yù)先咨詢歐洲議會(huì)及其經(jīng)濟(jì)與社會(huì)委員會(huì)的前提下，為了在增值稅、消費(fèi)稅及其他間接稅立法領(lǐng)域達(dá)到協(xié)調(diào)的目的(這種協(xié)調(diào)對(duì)于統(tǒng)一內(nèi)部市場(chǎng)的建立和運(yùn)行是必需的)，以全體一致同意的表決方式，通過、采納相關(guān)規(guī)則。這種協(xié)調(diào)對(duì)于統(tǒng)一內(nèi)部市場(chǎng)的建立是一種手段性的工具，而協(xié)調(diào)的內(nèi)容和方式則由共同體的立法者們來斟酌、選擇；其次，非歧視性原則。顯而易見，為了確保一個(gè)統(tǒng)一內(nèi)部市場(chǎng)的誕生，不能存在任何基于國(guó)籍的歧視。非歧視原則是歐盟的基本原則之一，它的實(shí)質(zhì)在于確認(rèn)了在共同體內(nèi)部對(duì)于所有的生產(chǎn)要素(商品、人員、服務(wù)和資本)給予同等對(duì)待的權(quán)利，禁止為了保護(hù)或利于成員國(guó)的生產(chǎn)要素而對(duì)于來自于其他歐盟成員國(guó)的生產(chǎn)要素給予區(qū)別對(duì)待。該原則適用的必然結(jié)果是與本國(guó)同類產(chǎn)品相比，禁止以直接或間接的方式對(duì)來自于其他成員國(guó)的產(chǎn)品征收更多的稅；再次，關(guān)于退稅與國(guó)家保護(hù)。即禁止成員國(guó)對(duì)于本國(guó)的出口產(chǎn)品退還比實(shí)際直接或間接征收的更多的稅，同時(shí)禁止成員國(guó)為了間接地保護(hù)本國(guó)生產(chǎn)而引入征稅規(guī)則；最后，關(guān)稅的取消。

(二)增值稅的協(xié)調(diào)

歐盟增值稅是指在歐盟增值稅區(qū)的國(guó)家所采用的增值稅制度，其中歐盟增值稅區(qū)并不等同于歐盟，它由所有歐盟成員國(guó)和特定非成員國(guó)所構(gòu)成。[注]其中非成員國(guó)包括曼島及摩納哥，當(dāng)然也并不是所有的成員國(guó)的地區(qū)都包括在歐盟增值稅區(qū)中，比如丹麥的格陵蘭島、法國(guó)的海外領(lǐng)地、意大利的Livigno、德國(guó)的Heligoland等。參見http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/faq/faq_1179_en.htmJHJ9目前增值稅在歐盟內(nèi)已經(jīng)得到了協(xié)調(diào)，基本上由增值稅第一號(hào)、第二號(hào)指令和第六號(hào)指令進(jìn)行規(guī)范。其中第一號(hào)指令于1967年4月11日發(fā)布，[注]First VAT Directive, 67/227/EEC引入了以商品和服務(wù)價(jià)格的一定比例為稅額的一般消費(fèi)稅(所以歐盟增值稅被稱為消費(fèi)型的增值稅)，并要求成員國(guó)于1970年1月1曰以前全部實(shí)行增值稅，同日還發(fā)布了第二號(hào)指令，[注]Second VAT Directive, 67/228/EEC詳細(xì)規(guī)定了征稅范圍、關(guān)于稅率和免稅的特別條款等。由于稅收制度的轉(zhuǎn)化，會(huì)帶來一些諸如引起成員國(guó)預(yù)算開支壓力等的嚴(yán)重問題，為避免成員國(guó)因政治上的原因而拒絕指令，之后又有新的指令對(duì)個(gè)別成員國(guó)實(shí)行的日期予以延長(zhǎng)，在1969年12月9日發(fā)布的第三號(hào)指令[注]Third VAT Directive 69/463將比利時(shí)實(shí)行的日期延長(zhǎng)到1972年底，在1971年12月20日和1972年7月4日發(fā)布的第四號(hào)和第五號(hào)指令[注]Fourth VAT Directive 71/401, Fifth VAT Directive 72/250/EEC將意大利實(shí)行的日期延長(zhǎng)到1973年底。當(dāng)然，在增值稅領(lǐng)域最重要的指令是1977年5月17日發(fā)布的第六號(hào)指令，[注]Sixth VAT Directive 77/388/EEC該指令被認(rèn)為是一項(xiàng)基礎(chǔ)指令，因?yàn)槠鋬?nèi)容涉及稅基、征稅對(duì)象、納稅主體、稅率等，它的目標(biāo)在于，在保持與第一號(hào)、第二號(hào)指令中所包含的先決條件相一致的前提下，協(xié)調(diào)成員國(guó)不同的增值稅制度，特別協(xié)調(diào)關(guān)于歐盟內(nèi)的跨境交易的征稅。第六號(hào)指令已經(jīng)被修改了20多次，[注]參見Danuse Nerudova, ‘Tax Harmonization in the EU’, MIBES E-BOOK (2008): 90 et seq.直到2007年1月1日新的指令生效，[注]Directive 2006/112/EC該指令是第六號(hào)指令的一次重鑄，將第六號(hào)指令和其他指令包括在一個(gè)文本中。這里需要特別提出的是，在之后通過的一個(gè)指令(該指令將在2010年1月1日生效)[注]Directive 2008/8/EC中孕育著一個(gè)關(guān)于服務(wù)提供地的重要變化。作為一種消費(fèi)型的增值稅，歐盟增值稅是對(duì)商品和服務(wù)的消費(fèi)征的一種稅，它的主要問題涉及服務(wù)提供和商品消費(fèi)的地點(diǎn)，從而決定哪個(gè)成員國(guó)來征收及應(yīng)該適用怎樣的稅率。[注]關(guān)于征稅國(guó)目前采用的是過渡性規(guī)則，即目的地國(guó)征收，本來應(yīng)該實(shí)行最終決定的規(guī)則，即來源國(guó)征收，但因某種原因，目前仍然適用過渡性規(guī)則。[意] Si veda Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009：629.關(guān)于稅率，目前在不同的歐盟成員國(guó)內(nèi)適用不同的增值稅稅率，標(biāo)準(zhǔn)稅率在15%到25%之間，當(dāng)然還存在在不同的成員國(guó)對(duì)于特別的商品適用5%或0%的低稅率。See Directive, 2006/112/EC, Title VIII, Chapter 2由于本文篇幅有限，在此不涉及指令的具體內(nèi)容。

(三)其他間接稅的協(xié)調(diào)

這里所指的間接稅主要是指消費(fèi)稅(又稱為制造稅和銷售稅)，是一種特別稅，它使得對(duì)一小部分產(chǎn)品課以比絕大多數(shù)只承擔(dān)增值稅稅負(fù)的產(chǎn)品多的稅負(fù)成為可能，由于增值稅稅率相當(dāng)?shù)停绻@些消費(fèi)稅被取消，隨之造成的稅收收入的損失將引起增值稅稅率的提高。與增值稅相比，消費(fèi)稅在價(jià)格中所占的比例更大，從而對(duì)價(jià)格影響也更大，如果在不同成員國(guó)間消費(fèi)稅存在巨大差異，那么對(duì)應(yīng)的商品也將存在巨大差異，隨之將扭曲歐盟內(nèi)部正常的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，并對(duì)共同市場(chǎng)產(chǎn)生消極影響，比如侵蝕稅基、扭曲稅負(fù)等。而1992年的一系列指令，其中最基本的是1992年2月25日歐盟理事會(huì)發(fā)布的關(guān)于應(yīng)稅產(chǎn)品的一般安排的指令，[注]Directive 92/12/EEC, 其后歐盟理事會(huì)發(fā)布了針對(duì)個(gè)別應(yīng)稅產(chǎn)品具體應(yīng)用的指令，如Directive 92/80/EEC(煙草)、Directive 92/84/EEC(酒和含酒精飲料)。使歐盟的消費(fèi)稅得到了協(xié)調(diào)，這些指令涉及消費(fèi)稅課稅產(chǎn)品的一般規(guī)則、持有、流通和監(jiān)管，和具體涉及關(guān)于礦物油、煙草加工品、酒及含酒精飲料的消費(fèi)稅的稅目和稅率。[注]目前，已有成員國(guó)將在接受這些指令時(shí)，統(tǒng)一規(guī)定在一個(gè)法律文本中，如意大利。Si veda D.L. 30 agosto 1993, n.331, conv. in L. 29 ottobre 1993, n. 427.——Armonizzazione delle disposizioni in materia di imposte sugli oli minerali, sull’alcole, sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati....同時(shí)，歐盟委員會(huì)發(fā)布了若干關(guān)于應(yīng)稅產(chǎn)品管理的條例，如關(guān)于隨附的管理憑證、免稅憑證等。[注]Regulation (EEC) No 2719/92, Regulation (EEC) No 3649/92, Regulation (EC) No 31/96對(duì)于能源產(chǎn)品的征稅(其實(shí)是一種能源稅)，目前由歐盟理事會(huì)于2003年10月27日頒布的指令規(guī)范，[注]Directive 2003/96/EC該指令旨在擴(kuò)大能源產(chǎn)品的征收范圍，即在礦物油之外，將電力、天然氣和煤等也納入了征收范圍。需要說明的是，根據(jù)歐盟理事會(huì)2008年12月16日最新發(fā)布的指令，[注]Directive 2008/118/EC該指令涉及包括能源產(chǎn)品在內(nèi)的應(yīng)稅產(chǎn)品的一般安排并將于2010年4月1日起適用于整個(gè)歐盟，屆時(shí)將替代上述1992年2月25日發(fā)布的指令。

四、直接稅的立法趨同

在共同體法規(guī)中，除經(jīng)常使用“協(xié)調(diào)”這一術(shù)語(yǔ)外，還經(jīng)常使用“趨同”一詞，兩者最大的不同在于所用的法律形式：“趨同”一詞在歐共體條約關(guān)于直接稅引證的第94條中規(guī)定，其只能應(yīng)用指令這一法律形式，而“協(xié)調(diào)”一詞在歐共體條約關(guān)于間接稅的第93條中規(guī)定，可以應(yīng)用多種法律形式，這是造成直接稅協(xié)調(diào)的程度要低于間接稅協(xié)調(diào)的程度的原因之一。一般認(rèn)為，歐盟通過上述條約94條規(guī)定的“立法趨同”的方式在直接稅領(lǐng)域亦能有所作為已經(jīng)得到了認(rèn)同，該條規(guī)定：歐盟理事會(huì)在預(yù)先咨詢歐洲議會(huì)及其經(jīng)濟(jì)與社會(huì)委員會(huì)的前提下，以全體一致同意的表決方式?jīng)Q定歐盟委員會(huì)的建議，從而旨在對(duì)成員國(guó)的對(duì)共同市場(chǎng)的建立和運(yùn)行有直接影響的立法(包括一般法律、行政法規(guī))規(guī)定進(jìn)行趨同。同時(shí)關(guān)于直接稅的條約規(guī)定只見于共同體條約第293條，該條規(guī)定：成員國(guó)在必要的情況下，基于保護(hù)本國(guó)國(guó)民的利益，為了確保在共同體內(nèi)部雙重征稅的消除，進(jìn)行協(xié)商談判。

(一)歐盟內(nèi)的直接稅(公司稅)

在直接稅協(xié)調(diào)的過程中，歐盟相關(guān)機(jī)構(gòu)遇到了不少困難，比如為了提出一個(gè)在直接稅領(lǐng)域的指令方案，歐盟委員會(huì)必須證實(shí)不同成員國(guó)間的直接稅規(guī)則的差異阻礙了共同市場(chǎng)的良好運(yùn)行。當(dāng)然正是由于這些困難的存在，使得共同體司法判例(通過先予裁決)起著越來越重要的作用。[注][意] Si veda Manuela Norcia, ‘il ravvicinamento comunitario della fiscalità diretta’, FISCO OGGI, 1 febbraio 2005.在經(jīng)歷1960至1970這十年間的一系列失敗的嘗試后，1990年歐盟委員會(huì)發(fā)布了一份文件，在這份文件中，一方面重新肯定了為了內(nèi)部市場(chǎng)的建立同樣需要共同體介入(干涉)到直接稅領(lǐng)域，另一方面強(qiáng)調(diào)這種介入(干涉)限制在對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)建立必要的限度之內(nèi)。[注][意]Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009：629.但是任何關(guān)于企業(yè)收入(利潤(rùn))的直接稅協(xié)調(diào)的意圖都被拋棄了，共同體的介入(干涉)只局限于在跨國(guó)征稅的領(lǐng)域。目前，關(guān)于后者，歐盟分別發(fā)布了以下這些指令：(1)關(guān)于不同成員國(guó)的母子公司的共同體征稅制度指令；[注]Directive 90/435/EEC, 該指令在1990年7月23日發(fā)布，并在2003年12月22日被修改，參見Directive 2003/123/EC(2)關(guān)于不同成員國(guó)的公司合并、分立、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股份交換的共同體征稅制度指令；[注]Directive 90/434/EEC, 該指令在1990年7月23日發(fā)布，并在2005年2月17日被修改，參見Directive 2005/19/EC(3)關(guān)于不同成員國(guó)的聯(lián)營(yíng)公司間的利息和特許權(quán)使用費(fèi)支付的共同體征稅制度指令；[注]Directive 2003/49/EC這里還需要提到的是，在1990年7月23日，在布魯塞爾簽署了關(guān)于消除與聯(lián)營(yíng)企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整相關(guān)的雙重征稅的協(xié)定(又稱為Arbitration Convention)，[注]Convention 90/436/EEC該協(xié)定于1999年以協(xié)定書的形式被修改，并在2004年11月1日生效。同時(shí)歐盟委員會(huì)正仔細(xì)地研究共同體條約和成員國(guó)間或成員國(guó)與第三國(guó)間簽署的雙重征稅雙邊條約之間可能存在的沖突，而成員國(guó)間的雙重征稅協(xié)議也將繼續(xù)處在歐洲法院的審查之下。需要補(bǔ)充的是，2001年10月歐盟委員會(huì)在其通告中提出了未來幾年歐盟領(lǐng)域內(nèi)公司稅發(fā)展的最新計(jì)劃，[注]Communication COM(2001) 582認(rèn)同了去除跨境貿(mào)易的稅收障礙需要采取的一般步驟(目前歐盟委員會(huì)和成員國(guó)就這些步驟還在討論之中)。但歐盟委員會(huì)推斷，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看成員國(guó)應(yīng)該同意允許歐盟企業(yè)就歐盟范圍內(nèi)的利潤(rùn)使用單個(gè)統(tǒng)一的稅基。而目前歐盟委員會(huì)在公司稅領(lǐng)域一直在緊密、持續(xù)地從事兩件工作，一方面為解決特別的問題而研究個(gè)別的措施，比如上述提到的母子公司指令的發(fā)布等，另一方面則研究其從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度提出的統(tǒng)一稅基的提議。歐盟委員會(huì)之所以將重心移到統(tǒng)一稅基這一提議上，有著背后的原因：目前歐盟成員國(guó)的直接稅稅制在具體稅目上已經(jīng)很接近了，但在內(nèi)部依然存在著巨大的差異，特別是會(huì)計(jì)制度的差異及不同會(huì)計(jì)制度下導(dǎo)致的收入的概念的差異(在歐洲存在兩種不同會(huì)計(jì)制度，一種是稅收會(huì)計(jì)，記入的經(jīng)營(yíng)收入等同于稅基，另一種是一般會(huì)計(jì)，記入的經(jīng)營(yíng)收入不等同于稅基，這些經(jīng)營(yíng)收入必須經(jīng)過特殊的處理才轉(zhuǎn)化為稅基)。這樣不僅稅目的協(xié)調(diào)有問題，稅率的協(xié)調(diào)也有問題，可以說使用統(tǒng)一的稅率是不可能的。[注]歐盟委員會(huì)目前主要分析研究成員國(guó)的有效稅率。因此歐盟委員會(huì)已不再試圖在直接稅的稅率上進(jìn)行協(xié)調(diào)，而主要從事于稅基的協(xié)調(diào)。關(guān)于直接稅稅基的協(xié)調(diào)，不得不提到統(tǒng)一公司稅稅基(CCCTB)。[注]common consolidated corporate tax base應(yīng)用統(tǒng)一的公司所得稅稅基的草案提議在1988年的Neumark report中首先提出，在2001年發(fā)布的通告(Communication)中，[注]Communication COM (2001) 582歐盟委員會(huì)認(rèn)為建立統(tǒng)一公司稅稅基是消除歐盟企業(yè)在歐盟內(nèi)跨境經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的障礙的唯一方法。但目前統(tǒng)一公司稅稅基的進(jìn)程并不順利：首先，歐盟理事會(huì)全體一致同意的表決方式是一個(gè)障礙；其次，統(tǒng)一稅基復(fù)雜的技術(shù)方法使得成員國(guó)政府極不情愿；[注]參見Howard M. Liebman, Book Review: Company Tax Reform In The European Union by Dr. Joann Martens-Weiner (Springer Science & Business Media, Inc. 2006), EC tax review (2008-4): 182 et seq.最后，部分成員國(guó)擔(dān)心統(tǒng)一的公司稅稅基意味著稅率的協(xié)調(diào)。

關(guān)于歐盟直接稅目前的發(fā)展?fàn)顩r，總體而言，可以說該領(lǐng)域的合作是困難的，這也是眾所周知的，同時(shí)在該領(lǐng)域也存在著問題，并且還在增多，比如對(duì)于經(jīng)營(yíng)者來言，與他們?cè)跉W盟市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的策略不相容的稅收障礙，而對(duì)于成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)來言，很多成員國(guó)認(rèn)為通過與條約基礎(chǔ)自由相容的方式他們不再能夠保護(hù)其應(yīng)有的稅基?？梢哉f，目前歐盟直接稅的趨同處于僵局之中，正如上文已提到的，存在一些原因，但造成這種僵局的原因最終可歸結(jié)為歐盟理事會(huì)決議的表決機(jī)制，因?yàn)椴糠殖蓡T國(guó)的擔(dān)憂最終通過表決機(jī)制來體現(xiàn)，這種表決機(jī)制表現(xiàn)為：關(guān)于內(nèi)部市場(chǎng)的決議，采用的是有效多數(shù)表決機(jī)制(a qualified majority vote)，而關(guān)于社會(huì)、稅收政策的決議，采用的是全體一致同意的表決機(jī)制(a unanimous vote)。這也造成了上述兩領(lǐng)域發(fā)展一前一后的矛盾局面。[注][意]Adriano Di Pietro, Per una costituzione fiscale europea, CEDAM, 2008：12針對(duì)這一問題，在2003-2004年度的歐盟政府間會(huì)議(IGC)中，專門就在稅收領(lǐng)域引入有效多數(shù)表決機(jī)制進(jìn)行了討論，歐盟委員會(huì)提出應(yīng)該在有限的稅收領(lǐng)域引入有效多數(shù)表決機(jī)制，比如與內(nèi)部市場(chǎng)運(yùn)行相關(guān)的稅收制度、對(duì)付稅收欺詐、逃稅的措施及與保護(hù)環(huán)境相關(guān)的征稅。[注]參見COM (2003)548當(dāng)然需要強(qiáng)調(diào)的是，有效多數(shù)表決機(jī)制并不意味著歐洲征稅的協(xié)調(diào)，也不意味著征稅的增加，它的目的在于確保成員國(guó)間的稅收制度及成員國(guó)的稅收制度與條約之間相兼容。除此之外，歐盟委員會(huì)已開始更多地采用不具有約束力的途徑(法律淵源形式)，作為試圖在稅收領(lǐng)域取得進(jìn)展的方式，比如采用“建議”的形式，同時(shí)此層面的具有相似意向的成員國(guó)之間的更緊密的合作這一途徑也已經(jīng)被探索出來?？傊苯佣惖膮f(xié)調(diào)任重而道遠(yuǎn)。

(二)歐盟內(nèi)的個(gè)人所得稅

以上所述的直接稅主要是關(guān)于公司所得稅，至于個(gè)人所得稅，歐盟委員會(huì)在其2001年5月23日發(fā)布的通告中指出：甚至到歐盟達(dá)到了一個(gè)比目前更高水平的一體化程度，個(gè)人所得稅依然可以置于成員國(guó)的規(guī)范之下。[注]Communication COM(2001) 260當(dāng)然，歐盟委員會(huì)也承認(rèn)，為了避免在跨境情形下的雙重征稅或無(wú)意識(shí)的不征稅及對(duì)付跨境逃稅，同樣需要對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行協(xié)作。歐洲法院也一致性地認(rèn)為，在缺乏協(xié)調(diào)的前提下，個(gè)人所得稅屬于成員國(guó)的稅收權(quán)限范圍內(nèi)，但也必須遵守基本條約原則。目前在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，歐盟層面的動(dòng)態(tài)主要有如下幾個(gè)方面：首先，2001年4月、2003年12月，歐盟委員會(huì)分別發(fā)布了關(guān)于退休金和股息征稅的兩個(gè)通告，該兩個(gè)通告是成員國(guó)基于歐洲法院在上述兩領(lǐng)域創(chuàng)制的重要判例法而進(jìn)行的協(xié)作的回應(yīng)，同時(shí)都強(qiáng)調(diào)成員國(guó)可自由選擇退休金、股息的征稅規(guī)則，只要不違反條約基本自由；其次，在跨境勞工領(lǐng)域(也是一個(gè)條約基本自由遵守的重要領(lǐng)域)，歐洲法院已經(jīng)發(fā)展出了很多關(guān)于不是從他們居住的成員國(guó)中取得收入的人員的征稅規(guī)則；最后，關(guān)于利息稅(前文已提到)。

五、結(jié)語(yǔ)

歐盟稅法的發(fā)展與歐盟以及歐盟法的發(fā)展密切相關(guān)，它獨(dú)特的形成機(jī)制、理論框架和發(fā)展模式使它成為不同于國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法的第三類稅法研究領(lǐng)域，特別需要提到的是它的一個(gè)基本研究方法，即將成員國(guó)稅法規(guī)則的比較和歐洲法院共同體司法判例的創(chuàng)制相結(jié)合的研究方法，該方法已經(jīng)成為在近十年歐盟稅法博士課程的教授中被一直應(yīng)用和強(qiáng)調(diào)的基本方法，并且已在許多國(guó)際會(huì)議和討論會(huì)中得到進(jìn)一步的分析和檢驗(yàn)。未來，雖然歐盟稅法在發(fā)展速度和方向方面還存在分歧，特別是關(guān)于哪些稅應(yīng)該進(jìn)行協(xié)調(diào)的問題還存在實(shí)質(zhì)性的爭(zhēng)議，但歐盟稅法的重要性將與日俱增，歐盟稅法也終將被創(chuàng)立成為在稅法領(lǐng)域一門相對(duì)獨(dú)立的研究學(xué)科。

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