鐘小玲

(廣州番禺廣播電視大學,廣東廣州 511400)

論管理會計在我國企業(yè)實踐中應用的阻力*

鐘小玲

(廣州番禺廣播電視大學,廣東廣州 511400)

從理論上看,管理會計是一門非常完善的理論,但在我國企業(yè)的管理實踐中,管理會計并未得到廣泛的應用與推廣。究其原因,一方面有技術層面操作的困難,另外企業(yè)所面臨的環(huán)境也未為管理會計的應用提供應有的條件。為提高管理會計在實踐中的廣泛應用,首先需要創(chuàng)造良好的管理會計應用環(huán)境,其次要提高會計人員專業(yè)素質。

管理會計;技術分析方法;外部環(huán)境;內部環(huán)境

管理會計是會計的一個分支,它是隨著經濟的發(fā)展,適用現(xiàn)代經濟管理的要求而誕生的。管理會計將現(xiàn)代化管理與會計融為一體,為企業(yè)的領導者和管理人員提供管理信息的會計,是決策支持系統(tǒng)的組成部分。作為會計另一分支的財務會計,其信息披露在公司治理中發(fā)揮著不可或缺的作用,但要全面發(fā)揮會計信息在公司治理中的應有作用,單靠財務會計系統(tǒng)是遠遠不夠的。正是由于財務報告所承載信息的局限性,使得信息披露在范圍、數(shù)量和質量上有缺失,使得股東和其他利益相關者無法從現(xiàn)行財務報告中得到充分的信息滿足。一旦有了管理會計信息需求,管理會計分支的存在便有了意義,并且在完善公司治理和公司的高效運轉中將扮演越來越重要的角色。

管理會計的實踐最初萌生于19世紀末20世紀初,在20世紀80年代起“管理會計熱”就風靡全球。管理會計在利用財務信息和非財務信息進行科學預測分析、優(yōu)化資源配置與使用、調控各類經濟活動、合理評價及考核業(yè)績等方面具有非常優(yōu)越的功效,其作用也被越來越多的企業(yè)予以重視。但管理會計在我國的引進是在20世紀70年代末和80年代初才開始的,且目前應用還處于一個非常幼稚的初期,諸多的復雜因素影響了其在我國的應用和發(fā)展。究其原因,一方面有技術層面操作的困難,另外企業(yè)所面臨的內外環(huán)境也未能為管理會計的應用提供合適的條件。

一、管理會計技術分析方法導致其應用的局限性

首先,管理會計的奠基石是成本性態(tài)分析,其決策和管理理念莫不是成本性態(tài)分析方法的運用和發(fā)展。所謂成本性態(tài),是指一定條件下成本總額與特定業(yè)務量之間的依存關系,即將企業(yè)發(fā)生的全部成本按其性態(tài)分為固定成本、變動成本兩大類。固定成本是指其總額在一定時期內和一定業(yè)務范圍內,不受業(yè)務量增減變動影響而保持不變的成本,變動成本即指成本總額隨著業(yè)務量的變動而呈相同比例變動的成本。運用成本性態(tài)的管理會計分析方法即變動成本法,在變動成本法的基礎上,以數(shù)量化的會計模型與圖形揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、收入、利潤之間內在規(guī)律性聯(lián)系的方法就是本量利分析。從理論上來說,如果企業(yè)的所有成本都能精確區(qū)分為這兩大類成本,那么面對復雜的環(huán)境作出合理的會計預測、決策和規(guī)劃則是一件非常簡單的工作了。

但在企業(yè)的實踐中,成本發(fā)生是非常復雜的,成本的特性是動態(tài)變化的,固定成本與變動成本也只是一個相對的概念。對于工業(yè)企業(yè)來說,企業(yè)的成本分為制造成本與非制造成本,按照財務會計,企業(yè)制造成本可分為直接材料、直接人工、制造費用。直接材料和直接人工是相對比較準確的變動成本,但制造費用卻是一個非?；祀s的成本,其定義為企業(yè)各個生產單位為組織和管理生產所發(fā)生的各項費用。其主要內容包括20項,如:生產車間管理人員工資和福利費;交通費;折舊費;修理費;低值易耗品攤銷;辦公費;差旅費等。嚴格來講,制造費用中多數(shù)項目既不是固定成本也不是變動成本。例如車間管理人員的工資和福利費一般來說是固定的,但是隨著產量的增多,管理人員工作量增多,工資量也會小幅提升。折舊費被視為與固定成本最相吻合的一項費用,但是隨著生產量的大規(guī)模增加,機器廠房也需要相應增加才能滿足企業(yè)規(guī)模擴大的需要,其固定性也僅僅是在一定產量規(guī)模之下,且從實際磨損來說,機器設備也會隨著使用量的增加加快磨損速度,在一定產量規(guī)模下,只有房屋的折舊費是相對固定的?，F(xiàn)代社會,產品科技含量在不斷提高,制造費用所占的比重有擴大化的趨勢。對制造費用的分析,運用成本性態(tài)分析存在技術上天生的難度。

對于非制造成本,即期間費用,包括財務會計中核算的管理費用、銷售費用和財務費用。管理費用是指企業(yè)行政管理部門為管理和自制生產經營活動而發(fā)生的各種費用,例如開辦費、業(yè)務招待費、印花稅、研究費用、排污費等。銷售費用是企業(yè)在銷售產品、自制半成品和提供勞務等過程中發(fā)生的費用,例如廣告費、委托代銷手續(xù)費、租賃費、銷售服務費、銷售部門人員工資及福利費等。財務費用是指企業(yè)為籌集生產經營所需資金等而發(fā)生的費用,包括利息收支、匯兌損益以及相關的手續(xù)費等。期間費用中有些費用可以定性為固定費用。如廣告費,其與銷售量并無直接的關系,其成本大小由企業(yè)的決策決定。包裝費可以定性為一項變動性費用,其成本與包裝的商品數(shù)量直接成正比,但是大多數(shù)期間費用既不能歸屬于變動成本,也不能歸屬于固定成本,是介于變動成本與固定成本之間的混合成本。例如差旅費既不能定性為固定費用,也不能定性為變動性費用,對這些混合成本應用變動成本法分析的確有一定操作上的困難。

其次,管理會計短期決策分析方法中需要確定企業(yè)的相關成本,常見的相關成本包括增量成本、機會成本、專屬成本、可分成本、可避免成本和可延緩成本、邊際成本。在實踐中,這些成本并不是一個靜態(tài)的,而是動態(tài)變化著的,所以要準確預判其發(fā)生額并不現(xiàn)實,這便給決策分析帶來了不確定、不準確的成分。

再次,管理會計中長期投資分析廣泛運用的是兩類指標,一類是非折現(xiàn)指標,另一類是折現(xiàn)指標。非折現(xiàn)指標包括投資利潤率和投資回收期等指標,因其沒有考慮貨幣的時間價值而只能作為項目評價的輔助指標。折現(xiàn)指標是管理會計中長期投資的主要指標。而折現(xiàn)指標中最重要的一個參數(shù)是折現(xiàn)率,它是整個項目評價的一個關鍵因素,一般是選定行業(yè)基準折現(xiàn)率或資金成本率等,但實際上行業(yè)基準折現(xiàn)率或資金成本率等指標并不容易獲取。折現(xiàn)率的選定直接影響項目可行性分析,其值越大,評價就越低。且要合理選擇折現(xiàn)率必須綜合考慮各種因素,事實上企業(yè)的經營環(huán)境是非常復雜的,信息是不對稱的,要準確選擇折現(xiàn)率事實上是非常困難的,這給企業(yè)決策分析同樣帶來困難。

綜上所述,管理會計在分析方法上的困難和不確定性的確從技術層面阻礙管理會計在中國企業(yè)的廣泛運用。

二、企業(yè)外部環(huán)境的影響

管理會計的運用需要有合適的外部環(huán)境,在現(xiàn)實經濟生活中,外部環(huán)境主要包括以下三個方面的因素。

1.經濟體制環(huán)境的影響

首先,過去我國一直實行計劃經濟體制,企業(yè)的所有供給和需要資源均納入相應的計劃,企業(yè)沒有獨立經營權,更不能獨立地進行投資決策,這一權力屬于上級部門或政府機構。如此,由于權限所限,給企業(yè)經營決策者提供決策信息就沒有實際的意義。盡管我國進行了多年的企業(yè)體制改革,但企業(yè)受政府和主管部門的影響還依然存在。其次,國有企業(yè)一股獨大的產權機制使委托人缺位,職業(yè)經理人志在追求政績,決策重心在于短期的效益,而缺乏對企業(yè)長遠利益的考慮。再次,由于政府掌握著大量的資源,許多企業(yè)都會花費不少的資源與政府官員周旋,爭取獲取政府的關系資源,因而無法集中精力專注于企業(yè)的管理實踐工作。同時現(xiàn)階段我國的金融體制、價格體制還很不完善,這些因素都直接導致了管理會計在實際運用中不能充分發(fā)揮作用。

2.法制環(huán)境的影響

管理會計要給企業(yè)的經營決策者提供有用的信息,必須在一個公平、競爭、高度靈敏的市場經濟條件下。雖然我國一直致力完善法律制度,為企業(yè)提供一個公平的競爭環(huán)境。但由于歷史原因,目前我國的法律體系仍然不夠健全。比如稅法對不同地區(qū)、不同組織形式的企業(yè)規(guī)定了差別稅率。且各地稅收實際監(jiān)管的力度有一定差異,并沒有完全實現(xiàn)低稅賦,嚴監(jiān)管的稅收目標,其結果是企業(yè)實際上在不同水平線上的競爭。同時,人治的思想仍然充斥于市場,權大于法的現(xiàn)象時有發(fā)生。法律的權威受到了極大的影響,非規(guī)范的會計行為和納稅行為比比皆是,這使得主要信息來源于財務會計的管理會計只能給企業(yè)的決策者提供不甚準確的信息,使管理會計在企業(yè)中運用缺乏一定的保障?，F(xiàn)行的法制上的不健全、不完善使得管理會計給企業(yè)提供經營決策信息時在有用性、相關性方面大為減弱。

3.路徑依賴的影響

基于一些傳統(tǒng)的習慣和做法,企業(yè)的管理人員對會計工作認識有偏差,認為會計就是登賬、算賬、報賬,至于管理、經營決策,那是企業(yè)高層決定的事,其他人員無需參與。企業(yè)普遍缺少必要的管理會計意識,沒有將管理與會計工作有機結合。另外,管理會計的運用需要企業(yè)內部建設以各級責任中心為主體,以責、權、利的協(xié)調統(tǒng)一為目標,利用責任預算為控制依據(jù)的模式。但我國目前多數(shù)企業(yè)往往缺乏這些管理會計運用的基礎性條件。同時,管理會計在評價業(yè)績時要求賞罰分明,許多經營者深受中國傳統(tǒng)中庸思想的影響,明哲保身,避免“與人為敵”,難以做到真正的“罰”字。這就使得管理會計在企業(yè)中很難發(fā)揮作用,從而影響它的推廣應用。

三、內部環(huán)境的影響

管理會計對內服務的職能決定了企業(yè)的內部環(huán)境對管理會計普遍應用具有舉足輕重的作用。我國管理會計工作開展緩慢,主要原因是會計人員及管理人員對管理會計作用的認識及重視程度不夠。這體現(xiàn)為企業(yè)的內部環(huán)境,具體包括以下兩方面的因素:

1.企業(yè)經營決策者的影響

管理會計的運用需要有配套的信息收集和管理系統(tǒng),由此企業(yè)的經營決策層對管理會計的重視程度直接影響到管理會計在企業(yè)中能否普遍應用?，F(xiàn)代市場經濟要求企業(yè)家不僅要懂經營,更要懂管理。而現(xiàn)階段,多數(shù)企業(yè)經營者管理會計意識淡薄,不注重管理會計運用配套措施的建設,在實際工作中忽視和忽略管理會計,這就在一定程度上限制了管理會計在企業(yè)中的普遍應用。

2.會計人員的影響

會計人員對管理會計運用的影響主要體現(xiàn)在會計人員素質上。管理會計的運用需要收集大量的數(shù)據(jù),需要運用一系列專門的核算方法。雖然有些會計人員具備一些管理會計知識,但僅僅停留于理論階段,沒有實際操作的經驗。同時,我國會計人員的職業(yè)道德水平還比較低,會計信息失真的情況嚴重,以致財務會計信息不足以反映企業(yè)真實的財務狀況,這些因素直接限制了管理會計在企業(yè)中的普遍應用。

由于上述因素的存在,使得管理會計不能適應現(xiàn)代市場發(fā)展,從而削弱了管理會計的作用,造成了管理會計在現(xiàn)階段企業(yè)中應用滯緩。

要提高我國企業(yè)的管理水平,管理會計的應用成為必然。但要真正發(fā)揮管理會計的作用,還需要長期的努力。首先,要完善市場經濟環(huán)境,為管理會計的運用提供良好的外部環(huán)境。其次,要進一步提高對管理會計的認識,真正認識到管理會計對企業(yè)發(fā)展的促進作用。再次,要提高會計人員的從業(yè)水平,要調整財務人員的知識結構和專業(yè)視野,使他們具備相應管理會計實施的必備知識。

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F234.3

A

1008-469X(2010)04-0025-03

2010-05-16

鐘小玲(1969-),女,江西萍鄉(xiāng)人,講師,管理學碩士,主要從事會計學教學與研究。