白麗紅

（太原理工大學(xué)輕紡美術(shù)學(xué)院，山西 晉中 030600）

目前，在高速公路公司中廣泛采用車流量法的公路資產(chǎn)折舊辦法。在高金平所著《最新稅收政策疑難解析》中，就有某提問者介紹的這樣一個(gè)案例：某高速公路有限公司與市交通委員會(huì)于2005年9月簽訂了某段項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定某高速公路有限公司在特許經(jīng)營(yíng)期及特許經(jīng)營(yíng)區(qū)域范圍內(nèi)，自行承擔(dān)費(fèi)用、責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、養(yǎng)護(hù)及最終移交項(xiàng)目設(shè)施、權(quán)利。特許經(jīng)營(yíng)期28年，自取得政府主管部門批準(zhǔn)收費(fèi)之日起計(jì)算，特許經(jīng)營(yíng)期滿將項(xiàng)目移交政府。該公司的公路資產(chǎn)按“工作量法”計(jì)提折舊，方法為：測(cè)算28年的總工作量為6.6億輛（即總車流量），總投資額為39億元，然后按每年車流量計(jì)提折舊。

1 車流量法在實(shí)際操作中的問題

仍以上面提到的案例為例。要采用車流量法計(jì)算折舊，首先要預(yù)測(cè)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的總車流量，該例中為6.6億輛。實(shí)際的預(yù)測(cè)過程為：根據(jù)相關(guān)的分析，運(yùn)用一定的數(shù)學(xué)模型，預(yù)測(cè)出特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)各年的車流量，加總即為特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的總車流量。不失一般性，我們假設(shè)該例中預(yù)測(cè)的前三年的車流量分別為1、2、3千萬輛?，F(xiàn)在我們來考察該企業(yè)運(yùn)營(yíng)三年后的情況，實(shí)際的運(yùn)營(yíng)結(jié)果是不可能完全符合預(yù)測(cè)結(jié)果的。為方便說明，我們假設(shè)該企業(yè)的兩種實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果并加以討論。

（1）假設(shè)前三年實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果為2、3、4千萬輛，由于實(shí)際的車流量比預(yù)測(cè)的車流量多，那么根據(jù)實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果計(jì)算的折舊情況也比較大。照此發(fā)展，由于實(shí)際的車流量有可能在不到28年甚至不到20年的時(shí)間內(nèi)就達(dá)到了預(yù)測(cè)的總車流量6.6億輛，如果一直根據(jù)實(shí)際車流量計(jì)提折舊并且不修改預(yù)測(cè)的總車流量，將會(huì)在不到28年甚至不到20年的時(shí)間內(nèi)提完折舊。

（2）假設(shè)前三年實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果為0.5、1、2千萬輛，由于實(shí)際的車流量比預(yù)測(cè)的車流量少，那么根據(jù)實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果計(jì)算的折舊情況也比較小。照此發(fā)展，由于實(shí)際的車流量有可能在28年期滿后仍達(dá)不到預(yù)測(cè)的總車流量6.6億輛，如果一直根據(jù)實(shí)際車流量計(jì)提折舊并且不修改預(yù)測(cè)的總車流量，將會(huì)在28年期滿后仍未提完折舊。

有些企業(yè)有定期根據(jù)實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況修改預(yù)測(cè)總車流量的計(jì)劃，那么在修改預(yù)測(cè)總車流量后，又會(huì)有兩種情況：一種是僅以后年度以新的預(yù)測(cè)總車流量為基數(shù)計(jì)算折舊，以前年度已經(jīng)計(jì)算的折舊不再調(diào)整，這種情況下會(huì)造成各個(gè)期間的單位車流量分擔(dān)的折舊額不同；另一種情況是不僅以后年度以新的預(yù)測(cè)總車流量為基數(shù)計(jì)算折舊，以前年度已經(jīng)計(jì)算的折舊也要追溯調(diào)整，這種情況下會(huì)造成整個(gè)特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)單位車流量分擔(dān)的折舊額一直處于不確定狀態(tài)，直到期滿后才能最終確定。

2 工作量法的性質(zhì)及適用要求

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法；可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定（國(guó)稅函〔2006〕452號(hào)）：按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法，與年限平均法同屬直線折舊法；在會(huì)計(jì)處理上按工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的納稅人，可依照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十七條的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。由此可見，工作量法是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的備選固定資產(chǎn)折舊方法之一，在性質(zhì)上屬于直線折舊法。工作量法之所以能與年限平均法一樣同屬直線折舊法，是由于其與年限平均法一樣具有直線折舊的屬性。年限平均法是單位時(shí)間承擔(dān)的折舊額相等，而工作量法是單位工作量承擔(dān)的折舊額相等，二者均具有一定單位承擔(dān)相同折舊額的特性。

但作為直線折舊法之一中的工作量法據(jù)用一定的適用條件。既然要使單位工作量承擔(dān)相同的折舊額，這就要求擬采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)具有這樣的特性：介于資產(chǎn)的自身設(shè)計(jì)及構(gòu)造，該項(xiàng)資產(chǎn)的使用壽命與其使用強(qiáng)度具有很直接的關(guān)系，而與資產(chǎn)的使用時(shí)間關(guān)系不是很大，而且該資產(chǎn)的總的可使用工作量能夠事先得到合理的估計(jì)。典型的適合采用工作量法的資產(chǎn)例子為汽車，汽車就具有行駛到一定的歷程后（即達(dá)到一定的工作量）就要報(bào)廢的特性。我們知道，如果使用強(qiáng)度大即每年的行駛里程長(zhǎng)，則汽車就用不了幾年；而如果其使用強(qiáng)度小即每年的行駛里程短，則汽車就可以用好多年。換句話說，對(duì)于適合采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)來講，對(duì)它的使用壽命的估計(jì)是根據(jù)它的可達(dá)到的總工作量進(jìn)行而不是根據(jù)使用年限進(jìn)行的，因?yàn)橹挥羞@樣才能更加符合該項(xiàng)資產(chǎn)的特性。

對(duì)于具備工作量法適用條件的資產(chǎn)，采用工作量法計(jì)算折舊會(huì)呈現(xiàn)下述特征：每單位工作量承擔(dān)的折舊額可以事先確定，在達(dá)到總工作量也即提完折舊時(shí)資產(chǎn)已經(jīng)或接近于報(bào)廢。

3 車流量法不屬于工作量法

對(duì)于公路資產(chǎn)來講，基于其自身的特性，它的使用壽命是很長(zhǎng)的，正是在這一基礎(chǔ)上才會(huì)有“特許經(jīng)營(yíng)期滿將項(xiàng)目移交政府”的協(xié)議內(nèi)容。而對(duì)于高速公路公司來講，其擁有公路資產(chǎn)的時(shí)間是確定的，是協(xié)議約定的特許經(jīng)營(yíng)期，在上述案例中，這一期限是28年。這一期限是高速公路公司對(duì)公路資產(chǎn)的使用壽命的最合理的估計(jì)，因此，這一期限也就自然形成了對(duì)公路資產(chǎn)計(jì)算折舊的基礎(chǔ)。特許經(jīng)營(yíng)期的這一基礎(chǔ)地位也可以從車流量法的操作過程中體現(xiàn)出來。

現(xiàn)在我們根據(jù)工作量法的性質(zhì)及適用要求來考察車流量法。車流量法的第一步是預(yù)測(cè)總車流量，由于不能合理預(yù)計(jì)公路資產(chǎn)從資產(chǎn)性能角度講在通過多大車流量后便基本喪失使用價(jià)值，也即無法確定公路資產(chǎn)限于資產(chǎn)性能的額定總工作量，或者說這樣測(cè)算的額定總工作量已超出高速公路公司的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)范圍，所以車流量法是采用將特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的各年預(yù)測(cè)車流量加總數(shù)作為預(yù)測(cè)總車流輛。在這種情況下，起決定作用的參數(shù)是使用年限而不是車流量，確定資產(chǎn)應(yīng)該折舊完畢的時(shí)點(diǎn)的關(guān)鍵是是否達(dá)到了規(guī)定的年限而不是是否到達(dá)了預(yù)測(cè)的總的車流量。因?yàn)槊恳黄陂g的實(shí)際流量都不可能與預(yù)測(cè)的一致，為了達(dá)到在規(guī)定的使用年限完畢時(shí)點(diǎn)提完折舊，需要根據(jù)實(shí)際發(fā)生的車流量再調(diào)整使用年限內(nèi)的預(yù)測(cè)總車流量，再根據(jù)新的預(yù)測(cè)結(jié)果調(diào)整單位車流量的折舊額，從而使得單位車流量折舊額不固定、處于經(jīng)常變更的狀態(tài)。而直線折舊法的實(shí)質(zhì)是在某個(gè)參數(shù)上體現(xiàn)著均衡折舊的效果，年限平均法下每年折舊額均衡，工作量法下每單位工作量折舊額均衡。因此，車流量法在實(shí)質(zhì)上不屬于直線折舊法，因而也就不是工作量法。

企業(yè)之所以會(huì)將車流量法當(dāng)作工作量法予以選用，是由于車流量法具備工作量法的形式。但形式不等于實(shí)質(zhì)，由于以一定年限為特許經(jīng)營(yíng)期的公路資產(chǎn)不具備工作量法的適用條件，所以盡管車流量法形似工作量法，但其實(shí)不是。為深入理解這一問題，我們可以這樣設(shè)想：政府與高速公路公司的協(xié)議約定“在公路上行駛6.6億輛車后將項(xiàng)目移交政府”，那么，就可以認(rèn)為車流量法是工作量法了。