冮毅

（東北財經大學 會計學院，遼寧 大連 116025）

淺析輔助生產成本管理的問題與對策

冮毅

（東北財經大學 會計學院，遼寧 大連 116025）

成本是衡量企業(yè)經營成果的重要指標，降低成本是企業(yè)管理永恒的主題.輔助生產成本管理一直是企業(yè)日常經營管理的一項中心工作，由于生產方式的轉變與科技的發(fā)展，傳統(tǒng)的成本管理方法已難以提供管理者所需的成本信息，也不能適應邁向全球化經濟的需要.本文在闡述輔助生產成本的基本概念以及輔助生產成本管理的意義的基礎上，陳述企業(yè)現有的兩大主要問題，即輔助生產成本歸集和分配的問題.針對企業(yè)已經存在的問題，尋求恰當的解決方法，增強企業(yè)的競爭力，使企業(yè)能夠在市場中立于不敗之地.

輔助生產；成本管理；成本歸集；成本分配

企業(yè)作為市場的競爭主體，必須適應市場經濟的要求，爭取低投入、高產出，這就需要企業(yè)的管理者不斷關注企業(yè)的成本變化，而對成本進行分析時，一個重要的因素就是輔助生產成本.

1 企業(yè)輔助生產成本管理概述

1.1 輔助生產成本概念

輔助生產是指為企業(yè)基本生產車間和行政管理部門服務而進行的產品生產和勞務供應.企業(yè)的輔助生產一般按其生產產品或提供勞務的種類設立車間或部門，如供水車間、供電車間等.輔助生產車間為生產產品或提供勞務而發(fā)生的材料費用、動力費用、工資及福利費用以及制造費用等，均被歸集為輔助生產費用.為生產和提供一定種類和一定數量的產品或勞務所耗費的輔助生產費用之和，構成該種產品或勞務的輔助生產成本.

1.2 輔助生產成本管理的意義

企業(yè)設立輔助生產車間或部門的目的是為基本生產和行政管理部門服務，輔助生產成本的高低以及輔助生產成本的分配都會影響基本生產中產品的成本.同時，只有在輔助生產成本確定以后，才能計算企業(yè)基本生產車間的產品成本.因此，正確、及時地組織輔助生產成本的歸集與分配，對于節(jié)約費用、降低產品成本和正確計算產品成本有著重要的意義.此外，現代科技的不斷發(fā)展引起成本結構發(fā)生變化，輔助生產成本在整個產品成本中的分量卻變得越來越重，輔助生產成本的作用也越來越重要，這使企業(yè)更加重視輔助生產成本的管理工作.

2 企業(yè)輔助生產成本管理存在的問題

產品成本計算主要包括成本歸集和成本分配兩項內容，兩者聯系密切并且交錯進行.成本歸集和分配是保證成本計算質量的關鍵.

2.1 輔助生產成本歸集方面存在的問題

從輔助生產車間生產產品或提供勞務的種類來看，輔助生產成本的歸集一般分為兩種情況：一是輔助生產車間只生產一種產品或提供一種勞務，應按車間設置“輔助生產成本明細賬”；二是輔助生產車間生產多種產品或提供多種勞務，除了設“輔助生產成本明細賬”之外，還有設置“產品成本計算單”和“制造費用——輔助生產車間”明細賬.月末再采用適當的分配標準，計入輔助生產產品或勞務的成本.

不論生產商品還是提供勞務，輔助生產車間的成本都需要單獨歸集，如果輔助生產車間較多，輔助生產科目也較多，過程較為復雜.由于企業(yè)對輔助生產成本的管理通常都是事后進行的，對發(fā)生前以及發(fā)生過程中的成本均沒有及時的歸集，具有滯后性，一些數據也不夠準確，就會產生一些問題：

2.1.1 歸集具有主觀性，無法清晰判斷

對于邊緣性質的材料、人工，是歸集到基本生產還是輔助生產沒有明確的定論，沒有相應的規(guī)定就只能依靠具有豐富經驗的會計人員來斷定，這就具有一定的主觀性.因此要最終計算輔助生產成本科目的余額，計算產品的成本是困難的，這就對產品成本計量的正確性提出了質疑.

2.1.2 輔助生產成本賬目混亂

對于產品較少的小企業(yè)，輔助成本的歸集過程較為簡便，但面對多品種，多步驟的大型制造企業(yè)，輔助生產成本的歸集境況不容樂觀，需要歸集的輔助生產成本項目較多，又沒有詳細的說明，既有要素的費用，又有制造費用的成本，給歸集過程帶來了一定的難度.

2.2 輔助生產成本分配方面存在的問題

輔助生產成本分配是將歸集的費用按適當的方法分配到產品的過程.輔助成本分配的正確與否，直接影響企業(yè)對各個輔助生產車間的成本預測、計劃、分析、考核和改進等控制工作.同時也對企業(yè)的成本決策和經營決策的正確與否產生一定的影響.通過輔助成本分配的核算，可以檢查、監(jiān)督、考核預算成本計劃在各個輔助車間的執(zhí)行情況，反映輔助成本水平，對成本控制的績效進行檢查和測量，并評價成本管理體系的有效性.

由于輔助生產車間可能生產產品，可能提供勞務，種類數量不一，情況復雜，同時傳統(tǒng)的分配方法逐漸不適應現代的成本管理，在管理的過程中，不可避免的產生了一些問題.

2.2.1 產品成本結構改變

傳統(tǒng)的成本分配核算體系是在假設“業(yè)務量是影響成本的重要因素”的基礎上建立的，成本的分配核算過程過分簡化.在現代化的制造環(huán)境下，直接人工成本比例大大下降，輔助成本所占比例大幅度上升，使用傳統(tǒng)的成本計算方法會產生不合理現象，如：用在產品成本中占有比重越來越小的直接人工成本去分配占有比重越來越大的輔助費用；分配越來越多與工時不相關的作業(yè)費用等.

2.2.2 傳統(tǒng)輔助生產成本分配方法具有局限性

傳統(tǒng)輔助成本分配方法有直接分配法、一次交互分配法、計劃成本分配法、代數分配法和順序分配法.這些方法有各自的特點和適用范圍，卻又有局限性：

（1）直接分配法，輔助生產車間發(fā)生的費用僅對外進行一次分配，各輔助車間之間相互提供的產品或勞務不分配費用，計算出的輔助生產成本不夠完整，分配結果的準確性差一些.

（2）一次交互分配法，輔助生產車間只有接到轉入的費用后，采用計算實際費用，影響了成本計算的及時性，計算出來的分配率也不是實際的分配率.

（3）計劃成本分配法，要求輔助生產產品或勞務的計劃單位成本必須正確.對于計劃核算基礎不好的企業(yè)，計劃成本的制定脫離實際太遠，列入“管理費用”后，對當期損益影響較大.

（4）代數分配法，可使費用成本的分配結果最為正確，但在輔助生產車間較多的情況下，未知數較多，方程眾多，計算復雜，這種方法只適宜在計算工作已經實現電算化的企業(yè)采用.

（5）順序分配法，未能全面考慮到各輔助生產部門之間交互服務的關系，計算不夠準確，而且分配的先后順序就帶有一定的主觀性.

此外在輔助生產成本日常實際的管理工作中，由于企業(yè)管理者的素質不高、經營管理不善、職工管理意識淡薄等，存在不能充分發(fā)揮原料與能源等資源的最大作用造成輔助資源嚴重浪費、輔助成本管理方法陳舊落后、輔助生產成本管理的內容不顧全面等問題.

3 企業(yè)輔助生產成本管理問題的對策

3.1 輔助生產成本歸集方面的對策

3.1.1 及時進行輔助生產成本核算

如果企業(yè)沒有較清晰的成本核算流程，成本管理存在滯后現象，就會經常發(fā)生費用漏記或重記的情況，影響成本計算的正確性.對輔助生產成本的歸集應該因時因地制宜地有所作為，在發(fā)生時就可以明確的劃分并采用優(yōu)化的途徑，即便在生產技術上不曾變動，所以企業(yè)應該制定更加明確的細則，對產品的基本生產成本和輔助生產成本發(fā)生時就直接歸集到該分配的地方，這樣才能有效地歸集.

3.1.2 產品成本劃分要準確

企業(yè)應從確認產品和勞務使用資源開始時就明確計量，在制造產品或提供勞務的過程中也要將各種材料，人工等資源仔細的劃分，這樣才能從根本上解決在歸集過程中出現的導致成本不準確的問題.如果將費用劃分錯誤，會將費用歸集要錯誤的對象中，很可能將盈利的產品變?yōu)樘潛p，反而將虧損的產品視為盈利的產品而擴大生產，嚴重影響企業(yè)的生產決策.

3.2 輔助生產成本分配方面的對策

3.2.1 劃分傳統(tǒng)分配方法的適用范圍

對于廣泛運用的傳統(tǒng)分配方法，應充分考慮企業(yè)的規(guī)模、成本核算的基礎、電算化程度、輔助生產車間之間相互提供產品或勞務的數量及差異、分配輔助生產成本對產品成本的影響等因素，明確每一種分配方法的適用范圍，最大限度地克服其局限性，盡可能提高計算輔助生產成本的準確性.

3.2.2 加強企業(yè)內部控制

企業(yè)內部審計部門要認識成本核算對企業(yè)的重要作用，在工作中加強內審監(jiān)管力度，內部審計人員應處處以企業(yè)利益和投資者利益為重，充分宣傳審計成果，使廣大職工和領導真正認識到內部審計的作用，促使企業(yè)規(guī)范、健康輔助生產成本分配.同時最大程度實現會計電算化，建立一個良好的信息和溝通系統(tǒng)可以及時、全面、正確地提供企業(yè)成本信息，并在有關部門和人員之間進行溝通，節(jié)省時間，提高了工作效率.

3.2.3 學習和運用新的成本管理方法

在傳統(tǒng)成本會計受到挑戰(zhàn)的時候，企業(yè)應開始關注新的理論和方法對成本管理的影響，并運用新的理論、方法進行變革，發(fā)展和提高傳統(tǒng)的成本管理.從20世紀80開始，由于間接費用的比例大幅提升，費用的構成也日益復雜，僅僅采用一種分配標準已不用準確的反映成本信息，作業(yè)成本法克服這一問題產生并得到較好的發(fā)展.我國現代企業(yè)制度的建立和企業(yè)制造環(huán)境的變化都為推行作業(yè)成本法提供了條件.

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎,對各種主要的間接費用采用不同的分配率進行成本分配的成本計算方法.作業(yè)成本法的基本原理是按照“作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)”，依據不同的成本動因，將各類資源庫價值分解并分配給各作業(yè)成本庫，再將各作業(yè)成本庫的成本分配給終產物.它以顧客鏈為導向，以價值鏈為中心，運用要求企業(yè)物資供應、生產和銷售等環(huán)節(jié)的各項作業(yè)形成連續(xù)、同步的“作業(yè)流程”，消除一切不能增加價值的作業(yè).這為促進企業(yè)有效地提高作業(yè)完成的效率和質量水平，減少浪費，降低資源消耗，全面提高企業(yè)生產經營整體的經濟效益有很大的現實意義.

與此同時，企業(yè)的管理者要以發(fā)展的眼光看問題，強化輔助生產成本管理意識，運用戰(zhàn)略成本管理思想，關注成本戰(zhàn)略空間、過程、業(yè)績.通過對公司成本結構、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優(yōu)勢.通過價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析和競爭對手分析達到知己知彼，洞察全局的目的，從而使企業(yè)在激烈的競爭中取得持久的競爭優(yōu)勢.

總之，在市場經濟的今天，隨著信息技術的發(fā)展和經濟環(huán)境的變化，給企業(yè)提供了更好的成本控制的手段，同時也使得競爭變得異常激烈.輔助成本管理作為企業(yè)成本管理的一個重要組成部分，在企業(yè)的經濟活動中具有非常重要的作用，是企業(yè)求得生存的保障，是企業(yè)增加利潤的一條重要途徑，是提升企業(yè)競爭能力的關鍵，更是企業(yè)發(fā)展的基礎.企業(yè)管理者要及時轉變傳統(tǒng)狹隘的成本觀念，結合企業(yè)的實際情況，充分運用現代的先進成本管理方法改變傳統(tǒng)的輔助生產成本管理，改變傳統(tǒng)的成本管理以增強企業(yè)的競爭力.

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