○王胤生 （中南財經(jīng)政法大學會計學院 湖北 武漢 430060）

審計為了適應(yīng)社會環(huán)境的發(fā)展變遷，經(jīng)歷了從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計到風險導向?qū)徲嫷臍v史演進。風險導向?qū)徲嬜詥柺酪詠?，在?0年的時間里備受推崇，但隨著審計一系列不良現(xiàn)象的出現(xiàn)，風險導向?qū)徲嬆Ｊ降牟蛔阋渤醅F(xiàn)端倪。為了最大限度地控制和降低審計風險、為注冊會計師防范和化解風險提供技術(shù)支持，2007年正式實施的新的注冊會計師審計準則中就包含了四個識別、評估和應(yīng)對重大錯報風險的審計準則。即《財務(wù)報表審計的目標和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》。新的審計風險準則較完整地體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷男乱螅瑢朔鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嫷娜毕?，對進一步提高審計質(zhì)量，提升審計人員的素質(zhì)都有著重大現(xiàn)實意義。

一、傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷娜毕?/h2>

傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷幕驹硎牵簩徲嬋藛T首先確定一個預期風險水平值，然后通過對固有風險和控制風險的確認和評估，按照“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”的審計風險模型確定可接受的檢查風險，并根據(jù)可接受的檢查風險水平確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍和重點。相對于制度基礎(chǔ)審計，它使審計效率和效果得到了一定的提高，但仍存在一定的缺陷。

1、傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫃奈⒂^層面考慮風險因素，忽略了宏觀層面的分析評估。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬕驗椴捎煤喕髁x的觀點，假設(shè)審計師通過對各個賬戶層面的認定進行審計就可以獲得充分、適當?shù)淖C據(jù)，對報表整體層次的測試重視不足。根據(jù)系統(tǒng)觀認為，相互聯(lián)系的個體組成系統(tǒng)后會產(chǎn)生單個個體所沒有的特征，即使是微觀層次的錯報，最終歸集到會計報表中，也可能成為報表整體層次的重大錯報。這就要求審計人員具有系統(tǒng)的整體觀點。而傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬜韵露系膯我蛔龇?，很容易讓審計師對風險陷入一種微觀的、零亂的認識之中，難以從系統(tǒng)的整體角度對風險進行認識和評估，導致審計揭露重大錯報的能力和效率都受到影響。

2、傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫼鲆晫逃酗L險的評估。在傳統(tǒng)審計風險模型中，假設(shè)固有風險、控制風險和檢查風險之間相互獨立。固有風險是在假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制的前提下，某一賬戶、交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。而事實上在對固有風險進行評估時，又必須從內(nèi)部控制入手。在實務(wù)中，大多數(shù)審計人員覺得根據(jù)相關(guān)內(nèi)部控制不存在的假設(shè)單獨地評價固有風險存在難度，因而干脆不進行評估，直接將固有風險認定為高水平，從而使風險評估變成以控制風險評估為中心的評估，固有風險評估流于形式。而注冊會計師最大的敵人就是管理層舞弊，管理層舞弊的特點是繞過或逾越內(nèi)控，最終導致控制風險很低而實際上審計風險很高的問題。實際上，固有風險和控制風險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，而且兩者之間還相互影響。因此隨著企業(yè)與外部環(huán)境聯(lián)系緊密性的增強，這一假設(shè)的可靠性越來越受到質(zhì)疑。而且簡單地評估固有風險為高水平，可接受的檢查風險就會相對降低，這就意味著審計人員在審計時，在實質(zhì)性測試階段中要分配更多的審計資源到那些重要程度并不滿足與審計投入相應(yīng)的重要性要求的環(huán)節(jié)上，從而由于審計過度造成審計資源的浪費。

3、傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫴捎米陨隙碌膶徲嬎悸罚y以突出重點。在傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嬋藛T所采用的依然是制度基礎(chǔ)審計的基礎(chǔ)方法，只是在原有方法的基礎(chǔ)上增加了風險定量評估的內(nèi)容，并將風險定量評估視作審計風險控制的一種重要手段，分析方法仍以實質(zhì)性測試為主。在這一階段，審計對于風險的分析和評估是一種狹隘的“會計觀”，這一觀點將審計人員的注意力和相關(guān)的分析、測試重點主要放在會計報表、賬戶余額及發(fā)生額本身的風險和會計系統(tǒng)的可靠性上。這種自上而下的審計思路，在審計資源的分配上經(jīng)常是面面俱到，難以突出重點，從而造成審計資源的浪費。

二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)涵和創(chuàng)新

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風險。因此，有效的審計應(yīng)該是建立在對企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評價經(jīng)營風險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。

1、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫿⒘诵碌膶徲嬶L險模型?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫿⒌男碌膶徲嬶L險模型，即“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。新審計風險模型在原審計風險模型的基礎(chǔ)上引入“重大錯報風險”，形式上有所簡化，但審計風險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。重大錯報風險并非簡單的將固有風險和控制風險合并而成，它包括財務(wù)報告整體層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險。

傳統(tǒng)風險導向?qū)徲媽L險看作是狹義的風險，僅從會計視角予以分析。雖然在評估固有風險時也要考慮被審計單位的經(jīng)營風險，但經(jīng)營風險的評估并非是審計工作的重點，審計工作的核心是對控制風險的評估。新模型充分認識到報告整體層次錯報風險的存在意味著對財務(wù)報告的整體否定，因此更加注重企業(yè)面臨的內(nèi)外部宏觀環(huán)境、經(jīng)營方式以及管理機制，從企業(yè)戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險的源頭上分析和評價重大錯報風險。

2、現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽徲嬛匦那耙?。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫴荒苓m應(yīng)現(xiàn)代報表審計的需要，就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔恪，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫃囊詫徲嫓y試為中心轉(zhuǎn)移到以風險評估為中心。新的方法建立起來的企業(yè)會計報表風險與企業(yè)戰(zhàn)略風險之間的邏輯聯(lián)系，使現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫕M足了戰(zhàn)略管理思想的要求。

3、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫴捎眯碌膶徲嬎悸?。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ú捎玫氖且环N“自下而上”的審計思路，視野過于狹窄。認為審計師只要通過對被審計單位會計報表各個項目及相關(guān)交易的各個“認定”的固有風險和控制風險的評估和側(cè)試，并加以綜合，就可以為審計意見提供充分的證據(jù)。而現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍菑钠髽I(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過“戰(zhàn)略分析——經(jīng)營環(huán)節(jié)分析——財務(wù)報表剩余風險分析”的基本思路，來決定實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。它要求審計人員首先運用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，確定相關(guān)的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個財務(wù)報表的風險并形成最終的審計意見。

4、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫈U展了審計證據(jù)的內(nèi)涵。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷膶徲嬜C據(jù)主要包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)。由于審計重心向風險評估轉(zhuǎn)移，新的風險審計準則拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵。將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序包括風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。

5、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕苑治鲂詮秃藶轱L險評估核心方法。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸こ潭炔粔颍治鲂詮秃酥饕m用在報表分析上。盡管現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷娘L險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但其核心是分析性復核的運用?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕苑治鰹橹行模治鲂詮秃顺蔀樽钪匾某绦?。為了適應(yīng)分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開始走向多樣化，不再是只對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析。

三、推行現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膶Σ?/h2>

1、重構(gòu)注冊會計師知識能力框架，提高職業(yè)判斷水平。風險導向?qū)徲嫴粌H要求審計人員有扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、專業(yè)判斷能力以及豐富的行業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，還需要有較高的風險識別和分析能力，能夠分析企業(yè)各方面情況并對風險進行準確評估。目前我國的審計人員整體素質(zhì)還不能夠滿足風險導向?qū)徲嫷母咭?，還需要大力培養(yǎng)高素質(zhì)復合型人才。一是加強對審計人員的培訓，改善其知識結(jié)構(gòu)，使其既掌握會計、審計方面的專業(yè)知識，還掌握相應(yīng)的行業(yè)和管理知識。如行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)濟技術(shù)指標及行業(yè)政策、企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風險等。二是優(yōu)化審計人員隊伍，改變目前審計隊伍“財會型”人才的單一結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計算機等專業(yè)人才，科學配備審計組，以提高審計質(zhì)量和效率。

2、積累相關(guān)數(shù)據(jù)，完善信息體系。實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，注冊會計師必須掌握宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等方面信息，用以判斷企業(yè)的誠信，評估企業(yè)的經(jīng)營風險。我國注冊會計師協(xié)會應(yīng)會同政府有關(guān)部門，建立各種級別的資料庫，收集各個行業(yè)的資料，并且將各個行業(yè)所獲得的信息及時在網(wǎng)上公布，從而實現(xiàn)會計師事務(wù)所、各級政府以及各個協(xié)會之間的聯(lián)網(wǎng)，以解決會計師事務(wù)所收集數(shù)據(jù)能力方面的限制，滿足會計師事務(wù)有效判斷被審計單位的經(jīng)營風險和行業(yè)風險的需求。會計師事務(wù)所要構(gòu)筑注冊會計師執(zhí)業(yè)時所需的信息平臺，從長遠利益出發(fā)，應(yīng)加大對信息處理能力的基礎(chǔ)投入；應(yīng)該建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風險評估，業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要。

3、完善相關(guān)的法律制度。健全的法律環(huán)境雖然不是風險導向?qū)徲媽嵤┑谋匾疤幔L險導向?qū)徲嬜饔玫陌l(fā)揮確實離不開一定的制度安排。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現(xiàn)象而言，其長期性政策效應(yīng)優(yōu)于加重對提供虛假會計信息的企業(yè)的處罰。因此完善法制環(huán)境有利于審計人員作出正確選擇，是推行風險導向?qū)徲嫷牟⑿写胧?/p>

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因就是法律訴訟風險的增加。法律風險越高，對注冊會計師的約束作用相應(yīng)就越大。在我國，雖然一系列法律的出臺對規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境、加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用，但是，我國關(guān)于注冊會計師法律責任的規(guī)定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善，違規(guī)成本低。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。同時，在行業(yè)監(jiān)管方面，應(yīng)明確注冊會計師協(xié)會的地位，賦予其全權(quán)自律管理的權(quán)力。這可以有效地理順各個利益群體的關(guān)系，維護我國注冊會計師協(xié)會本身的獨立性、權(quán)威性和效率。

[1]張志：從新審計準則看風險導向?qū)徲嫷男伦兓痆J]．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2007（4）．

[2]何瑜：論現(xiàn)代風險導向?qū)徲媅J]．當代經(jīng)理人，2006（7）．

[3]弓亞靜：淺談現(xiàn)代風險導向?qū)徲媅J]．山西廣播電視大學學報，2007（1）．

[4]牟丹軻：現(xiàn)代風險導向?qū)徲媶栴}及其對策[J]．財會通訊，2009（10）．

猜你喜歡

錯報會計師導向

基于數(shù)據(jù)挖掘的重大錯報風險識別和評估研究

財經(jīng)理論與實踐(2022年6期)2022-11-28 13:15:50

以生活實踐為導向的初中寫作教學初探

作文成功之路(高考沖刺)(2022年8期)2022-11-21 08:58:12

《中國注冊會計師》雜志征集注冊會計師審計相關(guān)學術(shù)論文

中國注冊會計師(2021年9期)2021-10-14 07:14:34

2021年全國注冊會計師考試舉行

中國注冊會計師(2021年9期)2021-10-14 07:13:34

《中國注冊會計師》雜志征集注冊會計師審計相關(guān)學術(shù)論文

中國注冊會計師(2021年8期)2021-08-25 07:54:30

“事前震懾”與“事后糾偏”：分析師關(guān)注對財務(wù)錯報和重述的跨期監(jiān)管研究

南開管理評論(2021年1期)2021-04-13 01:57:24

“偏向”不是好導向

當代陜西(2020年23期)2021-01-07 09:25:24

需求導向下的供給創(chuàng)新

中國洗滌用品工業(yè)(2017年2期)2017-04-16 05:07:36

犬只導向炮

小獼猴智力畫刊(2016年12期)2017-01-05 21:29:21

注冊會計師與被審計單位合謀行為的治理

現(xiàn)代企業(yè)(2015年6期)2015-02-28 18:52:34

當代經(jīng)濟2010年9期

當代經(jīng)濟的其它文章

實施循環(huán)經(jīng)濟模式是經(jīng)濟社會發(fā)展的必然

關(guān)于醫(yī)院衛(wèi)生材料收費管理的探討

動態(tài)隨機一般均衡模型應(yīng)用研究綜述

人力資本分配與國際貿(mào)易關(guān)系理論研究新進展

會計信息失真對審計工作的影響

淺議貨幣資金的內(nèi)部