淺析資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在水電企業(yè)運(yùn)用一例

鐘云川

（四川省水電投資經(jīng)營(yíng)集團(tuán)永安電力股份有限公司，四川 綿陽(yáng) 621100）

執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是一項(xiàng)涉及部門(mén)多、工作量大、專業(yè)技術(shù)要求高的會(huì)計(jì)核算工作。在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)在執(zhí)行該項(xiàng)準(zhǔn)則時(shí)，僅對(duì)明顯出現(xiàn)陳舊過(guò)時(shí)、實(shí)體已經(jīng)損壞的個(gè)別單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值損失，而忽視對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的認(rèn)定和相關(guān)測(cè)試；一些企業(yè)由于對(duì)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用壽命、折現(xiàn)率等因素考慮不周、職業(yè)判斷水平不高、可收回金額計(jì)算不準(zhǔn)，以該準(zhǔn)則帶有主觀性、不確定性為由，規(guī)避適用；還有的企業(yè)管理層認(rèn)為，計(jì)提該準(zhǔn)則范圍的資產(chǎn)減值損失并不得轉(zhuǎn)回，將會(huì)影響當(dāng)期業(yè)績(jī)考核，故以種種理由推遲執(zhí)行等等。上述企業(yè)行為和該準(zhǔn)則要求的“在財(cái)務(wù)報(bào)告中真實(shí)穩(wěn)健地反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，防止企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)虛增”的宗旨相違背。由于該準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在一定難度，故將部分減值跡象擬設(shè)在某水電企業(yè)集中發(fā)生，分析其處理過(guò)程。

一、案 例

甲公司是發(fā)、供電合一的水電有限責(zé)任公司，擁有3個(gè)發(fā)電站，4個(gè)供電所。甲公司于2009年7月1日開(kāi)始執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時(shí)，甲公司組織了生產(chǎn)技術(shù)、發(fā)供電營(yíng)銷、財(cái)會(huì)統(tǒng)計(jì)、法律事務(wù)等部門(mén)共同對(duì)各部門(mén)管理的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等各類組成部分的單項(xiàng)資產(chǎn)按準(zhǔn)則要求進(jìn)行清理并逐一檢查，對(duì)存在減值跡象的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)難以估計(jì)可收回金額的單項(xiàng)資產(chǎn)，則以該資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)確定該資產(chǎn)組或組合的可收回金額。

根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認(rèn)定原則，甲公司將3個(gè)發(fā)電站分別認(rèn)定為3個(gè)發(fā)電資產(chǎn)組，因3個(gè)發(fā)電站常年獨(dú)立發(fā)電并上網(wǎng)銷售（內(nèi)部核算價(jià)調(diào)整為公允上網(wǎng)價(jià)），所以能單獨(dú)核算現(xiàn)金凈流量。發(fā)電資產(chǎn)組主要由渠壩、廠房、水輪發(fā)電機(jī)組、升壓設(shè)備、輸電線路等單項(xiàng)資產(chǎn)組成。各供電所以收費(fèi)計(jì)量點(diǎn)（到戶表）為基準(zhǔn)，分別匯總至不同電壓等級(jí)、不同配電線路、不同考核計(jì)量點(diǎn)（含臺(tái)區(qū)）的2864個(gè)供電資產(chǎn)組，單獨(dú)核算各供電資產(chǎn)組的售電收入并與之相匹配的付現(xiàn)成本費(fèi)用，在合理一致的基礎(chǔ)上將110kV、35kV、10kV輸送電線路及相關(guān)變電設(shè)備等共用部分的賬面價(jià)值按適當(dāng)比例分配至上述現(xiàn)金產(chǎn)出單元（供電資產(chǎn)組），再按各自的轄區(qū)管理和權(quán)責(zé)范圍將各供電資產(chǎn)組匯總分別認(rèn)定為4個(gè)供電資產(chǎn)組組合（即4個(gè)供電所）。甲公司總部資產(chǎn)包括辦公樓、電網(wǎng)調(diào)度控制設(shè)備、供用電營(yíng)銷處理系統(tǒng)、辦公用電子系統(tǒng)、檢修調(diào)試用設(shè)備、工器具等?？偛抠Y產(chǎn)難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，需結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。通常來(lái)講，水電企業(yè)的各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額難以確定，故用其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)袅魅氍F(xiàn)值作為可收回金額。

二、測(cè)試過(guò)程及計(jì)算

經(jīng)檢查，甲公司總部資產(chǎn)所屬的各單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)一項(xiàng)出現(xiàn)減值跡象，無(wú)須將其賬面價(jià)值在合理一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。經(jīng)測(cè)試，第一、第二發(fā)電站的可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價(jià)值，未減值；但第三發(fā)電站是2007年3月吸收合并的水電站，含合并商譽(yù)50萬(wàn)元，由于該站受上游建庫(kù)蓄水、開(kāi)渠分流、電站調(diào)峰及自然環(huán)境變化影響，經(jīng)有關(guān)部門(mén)證實(shí)，供發(fā)電用水量將逐年減少，影響機(jī)組出力，該站已減值。其減值測(cè)試過(guò)程見(jiàn)表1、表2。

表1 第三發(fā)電站未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值預(yù)計(jì)表 單位：萬(wàn)元

分析與計(jì)算：

售電收入：發(fā)電站按公允上網(wǎng)價(jià)與售電量計(jì)算；供電所或配電臺(tái)區(qū)則按各類售電單價(jià)與售電量分別計(jì)算預(yù)計(jì)，不含稅現(xiàn)金收入。

付現(xiàn)成本：需要用現(xiàn)金支出的外購(gòu)材料費(fèi)；供電所或配電臺(tái)區(qū)則單列外購(gòu)電力費(fèi)（含自發(fā)電按公允上網(wǎng)價(jià)的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)）、職工薪酬、維持正常營(yíng)運(yùn)的必要支出等的預(yù)計(jì)數(shù)。不含將來(lái)尚未作出重組承諾、更新改造的支出。

復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)：考慮該公司的加權(quán)平均資本成本、增量借款利率及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素，綜合調(diào)整后按8%單一的稅前替代利率估計(jì)，各年系數(shù)值I=(1+8%)^N，N=－0.5，－1.5，－2.5……－12.5。

甲公司預(yù)算管理部門(mén)于2009年6月末，預(yù)計(jì)未來(lái)三年半第三發(fā)電站的現(xiàn)金凈流入量，結(jié)合該站歷年來(lái)的水情水文資料、未來(lái)上游情況變化和機(jī)組運(yùn)行情況，預(yù)計(jì)2013-2021年末現(xiàn)金凈流入量將以2%逐年遞減。經(jīng)計(jì)算，該站預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為3598.6萬(wàn)元。

表2 第三發(fā)電站（資產(chǎn)組）的賬面價(jià)值 單位：萬(wàn)元

分析與計(jì)算：

(1）項(xiàng)中反映2009年6月末第三發(fā)電站（未含商譽(yù)的資產(chǎn)組）各單項(xiàng)資產(chǎn)（含其組成部分）的賬面價(jià)值。“共用資產(chǎn)”包括電站廠房、辦公設(shè)備、工具器具、運(yùn)輸設(shè)備等能在合理一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊猎撜镜馁~面價(jià)值。

(2）項(xiàng)為該站的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，測(cè)算結(jié)果見(jiàn)表1。

(3）項(xiàng)=（1）項(xiàng)－（2）項(xiàng)；

(4）項(xiàng)=（1）中各項(xiàng)／∑（1）中各項(xiàng)；

(5）項(xiàng)=（4）中各項(xiàng)×減值損失2651.4；分配的減值損失還需在各資產(chǎn)組成部分的各單項(xiàng)資產(chǎn)中分?jǐn)偂?/p>

(6）項(xiàng)=（1）項(xiàng)－（5）項(xiàng)，反映抵減減值損失后，各資產(chǎn)6月末的賬面價(jià)值。含有商譽(yù)的資產(chǎn)組賬面價(jià)值為6300萬(wàn)元（6250+50），其減值損失為2701.4萬(wàn)元（6300－3598.6），首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值50萬(wàn)元，其余按表2進(jìn)行抵減。對(duì)該站以后的折舊方法采用直線法，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，折舊年限為12年半。

2009年8月20日，甲公司以3450萬(wàn)元的價(jià)格與受讓方乙公司簽訂了一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓該電站的不可撤銷協(xié)議，并經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)。針對(duì)這一情況，需將該含有商譽(yù)減值資產(chǎn)組劃歸為持有待售的處置組，對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整，預(yù)計(jì)凈殘值為3420萬(wàn)元（公允價(jià)值3450萬(wàn)元－處置費(fèi)用30萬(wàn)元），需再次確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失為133.1萬(wàn)元 [3598.6－3598.6×（1－5%）/12.5×（2/12）－3420]。

三、測(cè)試結(jié)果及注意事項(xiàng)

經(jīng)測(cè)試，各供電所（資產(chǎn)組組合）整體上可收回金額高于其賬面價(jià)值，但在測(cè)試各配電線路（資產(chǎn)組）時(shí)，個(gè)別線路、設(shè)備仍有減值跡象，如網(wǎng)改投資過(guò)大但負(fù)荷增加緩慢、當(dāng)?shù)卣疄橥鈦?lái)投資商出臺(tái)低電價(jià)政策、用電企業(yè)倒閉破產(chǎn)等都減少了資產(chǎn)創(chuàng)造的現(xiàn)金流入，引起減值。在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，首先將110kV、35kV、10kV線路、設(shè)備以及班、所辦公用房、設(shè)備，工具、車(chē)輛等共用資產(chǎn)的賬面價(jià)值部分按直接構(gòu)成配電臺(tái)區(qū)或考核計(jì)量點(diǎn)的各配電線路、設(shè)備的賬面價(jià)值和剩余使用年限加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值比例進(jìn)行分配，再對(duì)包括各配電線路、設(shè)備及分配的共用資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)存在減值損失的資產(chǎn)組還需按組成資產(chǎn)組的各單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占的比重予以分?jǐn)?，再加上單?xiàng)資產(chǎn)自身存在的減值損失合計(jì)抵減各自的賬面價(jià)值。但抵減后各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

通過(guò)以上確認(rèn)的減值損失相關(guān)部門(mén)應(yīng)共同編制由單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合組成的資產(chǎn)減值損失總表、明細(xì)表和相關(guān)證據(jù)以及對(duì)減值資產(chǎn)未來(lái)的折舊或攤銷調(diào)整表報(bào)公司董事會(huì)審批。經(jīng)批準(zhǔn)后的相關(guān)單證才能做相應(yīng)的賬務(wù)處理。

【1】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及應(yīng)用指南,2006.財(cái)政部.

【2】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》.財(cái)政部.