金 燕

一、資產負債表債務法的基本理論

1.理論基礎

資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。資產負債表債務法較為完全地體現了資產負債觀，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。

資產負債表債務法的理論基礎是依據業(yè)主權益理論，從凈資產的角度計算利潤總額并計算所得稅費用。資產負債觀認為對企業(yè)收益的計量就是對業(yè)主權益的計量，資產增加與負債減少時就會產生收益，企業(yè)本期的利潤總額主要是本期凈資產增減變動的結果，凈資產在價值量上等于資產減負債。把所得稅費用與企業(yè)的資產和負債聯系起來，比用收入和費用計算所得稅能更好的體現資本保全的原則。

2.核心點

資產負債表債務法的關鍵是計稅基礎和暫時性差異。暫時性差異，是指一項資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。應納稅暫時性差異源于資產的賬面價值高于計稅基礎，或負債的賬面價值低于計稅基礎。前者意味著在未來期間按資產賬面價值收回的經濟利益大于計稅時的可抵扣金額，后者意味著在未來期間償還的經濟利益小而不能抵扣應稅收益的金額大，兩者的差額作為未來期間應納稅所得額而應交納所得稅，從而導致經濟利益流出企業(yè)，并相應地確認—項遞延所得稅負債；可抵扣暫時性差異源于資產的賬面價值低于計稅基礎，或負債的賬面價值高于計稅基礎。前者意味著資產在未來期間可收回的經濟利益小而計稅時可抵扣金額大，后者意味著在未來期間償還的經濟利益大而不能抵扣應稅收益的金額小，兩者差額可抵減未來期間應納稅所得額，表現為所得稅支付額減少而使經濟利益流入企業(yè)，相應地，確認一項遞延所得稅資產。若存在暫時性差異就表明資產或負債將在未來期間導致所得稅流入或流出企業(yè)，資產負債表債務法要求將這一影響確認為資產或負債。上述分析如下圖所示：

二、資產負債表債務法下企業(yè)所得稅的核算

1.核算的一般程序

計量利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用由當期所得稅費用和遞延所得稅費用兩部分組成，其中，當期所得稅是指當期發(fā)生的交易或事項按照適用的稅率計算確定的當期應交所得稅；遞延所得稅是當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額的綜合結果。所得稅費用的計算可用公式表示為：所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用。其中：

當期所得稅費用=應納稅所得額×當期適用稅率；

應納稅所得額＝稅前會計利潤＋（－）永久性差異＋（－）暫時性差異

遞延所得稅費用（遞延所得稅收益）=（期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產）。

2.核算舉例

[例]甲企業(yè)適用33%所得稅稅率，2006年利潤總額750萬元（稅前會計利潤）。會計與稅收之間差異包括：

（1）國債利息收入：50萬元

（2）稅款滯納金：60萬元

（3）交易性金融資產公允價值增加：60萬元

（4）存貨跌價準備：200萬元

（5）售后服務預計費用：100萬元

采用資產負債表債務法作如下處理：

第一步，分析計算應交所得稅（即當期所得稅）：

稅前會計利潤：750萬元

調整永久性差異：

（1）國債利息收入：-50萬元

（2）稅款滯納金：＋60萬元

調整暫時性差異：

（3）交易性金融資產公允價值增加：-60萬元

（4）存貨跌價準備：＋200萬元

（5）售后服務預計費用：＋100萬元

應納稅所得額：1000萬元，所得稅稅率：33%

應交所得稅=當期所得稅：330萬元

第二步，分析計算暫時性差異影響納稅金額，確定當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額：

?

第三步，計算遞延所得稅：

遞延所得稅＝遞延所得稅負債－遞延所得稅資產＝19.8－66－33＝-79.2（萬元）

第四步，計算所得稅費用：

所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅＝330＋（-79.2）＝250.8（萬元）

第五步，賬務處理：

借：遞延所得稅資產 990000

貸：所得稅費用 990000

借：所得稅費用 198000

貸：遞延所得稅負債 198000

借：所得稅費用 3300000

貸：應交稅費－應交所得稅 3300000

三、資產負債表債務法的優(yōu)勢

資產負債表債務法作為現行所得稅會計處理方法，引入暫時性差異，由時間性差異變?yōu)闀簳r性差異，與過去的利潤表債務法相比較的優(yōu)勢主要表現在：

1.理論更科學

利潤表債務法用“收入／費用觀”定義收益，強調收益是收入與費用的配比，從而注意的是收入或費用在會計與稅法中確認的差異。資產負債表債務法則依據“資產／負債觀”定義收益，把資產負債表作為最重要的會計報表，同時遵循了相關性原則、歷史成本原則、權責發(fā)生制與收付實現制相結合原則等，通過計算暫時性差異，全面確認遞延所得稅資產或負債，將每一會計期間遞延所得稅資產或負債余額的變化確認為收益，強調全面收益概念。

2.反映更全面

利潤表債務法的核算對象是“時間性差異”，強調差異的形成以及差異的轉回；而資產負債表債務法則是以“暫時性差異”為核算對象，更強調差異的內容和原因。且從內涵來看，暫時性差異比時間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時間性差異，還包括所有的不屬于時間性差異的其他暫時性差異。所以，它能夠提供更多的對決策有用的信息。

3.操作更簡單

資產負債表債務法在稅率變動情況下核算更簡化。無論未來稅率變動多少次，調整的所得稅費用均采用一次性計入方式，核算方法比利潤表債務法采用分次、逐次調整法更為簡化。

4.國家稅收更具保障性

企業(yè)操縱利潤與逃避稅收方法中的一個共同點就是從利潤表出發(fā)，調高或隱藏利潤，利潤表債務法由于是以“收入、費用”定義收益，為操縱利潤與逃避稅收提供了便利條件，采用資產負債表債務法后，會計信息得以更為詳細、廣泛地披露，企業(yè)的經營透明度進一步提高，有利于遏制企業(yè)惡意操縱利潤與逃避稅收的行為。