劉 磊

【摘 要】新舊會計準(zhǔn)則在基本會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定、存貨準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則、所得稅準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、企業(yè)合并會計處理方法、合并報表基本理論等方面存在差異。對保險公司的影響主要體現(xiàn)在保險公司會計科目和信息披露,保險公司業(yè)務(wù)處理,保險公司投資策略,保險公司收入與股本,保險公司風(fēng)險管理,保險公司償付能力,保險公司股利決策方面。保險公司應(yīng)該從調(diào)整原有核算體系,戰(zhàn)略會計與風(fēng)險管理相結(jié)合,明確巨災(zāi)準(zhǔn)備與均衡準(zhǔn)則的確認(rèn),積極開展同業(yè)交流等方面做好應(yīng)對。

【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則;保險公司;信息披露;風(fēng)險管理

中圖分類號:F253.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1009-8283(2010)07-0156-02

隨著2006年2月15日財政部發(fā)布的包含1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,標(biāo)志著中國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。同年,中國保險監(jiān)督委員會發(fā)布了《關(guān)于保險業(yè)實施新會計準(zhǔn)則有關(guān)事項的通知》,隨后下發(fā)了《保險行業(yè)新會計準(zhǔn)則實施指南》,根據(jù)要求,保險行業(yè)已從2007年1月1日起實施新會計準(zhǔn)則。

1 新會計準(zhǔn)則對保險公司的影響

1.1 對保險公司會計科目和信息披露的影響

新會計準(zhǔn)則要求保險人應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露與保險合同有關(guān)的相關(guān)信息,而涉及準(zhǔn)備金的披露事項包括:未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金的增減變動情況、主要精算假設(shè)和方法、充足性測試的主要精算假設(shè)和方法。

新準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則存在較大差距。

(1)保險合同的定義

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第4號保險合同中,對保險合同成立的要素主要看重大保險風(fēng)險的轉(zhuǎn)移程度,而在新準(zhǔn)則下,將“重大”兩字移去,保險合同成立的要素主要看是否存在保險風(fēng)險,不考慮保險風(fēng)險轉(zhuǎn)移的程度。這一分歧,造成新準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下對保費收人的計量存在顯著差異。

(2)遞延承保費用的處理

在遞延承保費用的確認(rèn)上,新準(zhǔn)則不確認(rèn)遞延承保費用。而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則既不禁止也不要求遞延取得成本。目前國際上很多保險公司選擇的做法是,將與承保新單及續(xù)保業(yè)務(wù)直接相關(guān)且根據(jù)這些業(yè)務(wù)的變動而變動的費用支出,確認(rèn)為遞延承保費用。

1.2 對保險公司業(yè)務(wù)處理的影響

(1)保費收入

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號—原保險合同》中規(guī)定保險合同中,只要含有保險風(fēng)險,就可以認(rèn)定為保險合同。關(guān)于“保險風(fēng)險”的界定,準(zhǔn)則第四條中規(guī)定,“發(fā)生保險事故可能導(dǎo)致保險人承擔(dān)賠付保險金責(zé)任的,應(yīng)當(dāng)確定保險人承擔(dān)了保險風(fēng)險?！币话阒袊袌龅谋ｋU品種都含有風(fēng)險的轉(zhuǎn)移,由于準(zhǔn)則對風(fēng)險承擔(dān)的程度未提出要求,所以絕大部分險種的合同都符合原保險合同定義。保險人和投保人簽訂保險合同,保險人可能既承擔(dān)了保險風(fēng)險,又承擔(dān)了其他風(fēng)險,如分紅保險合同、萬能保險合同、投資連結(jié)保險合同等。對于此類混合型合同,準(zhǔn)則第五條規(guī)定,保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分能夠區(qū)分,并且能夠單獨計量的,可以進(jìn)行分拆;保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分不能夠區(qū)分,或者雖然能夠區(qū)分但不能夠單獨計量的,不允許分拆,而應(yīng)將整個合同確定為原保險合同。

如果僅具有保險的法律形式,但實質(zhì)并無保險風(fēng)險,此類合同不屬于保險合同范疇。例如,某團(tuán)體補充醫(yī)療保險合同,承保人將保費為被保險人建立公共賬戶,如發(fā)生保險事故,承保人賠付保險金直接沖減公共賬戶余額,并以公共賬戶余額為限。相應(yīng)的收人應(yīng)計人“保戶儲金”這個負(fù)債類科目,實際發(fā)生給付時進(jìn)行沖減,不確認(rèn)為保費收人。另一類不計人保費收人的情況是“贈送保險”,原保險合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性很小,則不能確認(rèn)保費收入。

新準(zhǔn)則考慮到目前中國進(jìn)行風(fēng)險分拆的條件還不成熟,并未硬性規(guī)定保險公司對混合型保險合同進(jìn)行風(fēng)險分拆,因此,國內(nèi)保險公司均未就混合型保險合同保費收入進(jìn)行調(diào)整。

(2)責(zé)任準(zhǔn)備金測試

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號—原保險合同》第十四條規(guī)定,承保人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試。如果準(zhǔn)備金不足,保險合同存在損失的可能性,應(yīng)當(dāng)在損失發(fā)生的當(dāng)期通過補提相關(guān)責(zé)任準(zhǔn)備金的方式進(jìn)行確認(rèn)。

在進(jìn)行準(zhǔn)備金充足性測試時,應(yīng)該根據(jù)銷售方式、服務(wù)方式和衡量獲利能力的方式,將保險合同分類以判斷保險合同是否存在準(zhǔn)備金不足的問題,可以備選的方法包括:整體測算、按產(chǎn)品大類測算和按照個別產(chǎn)品測算,測算的精度是從低到高。

責(zé)任準(zhǔn)備金不是保險公司的營業(yè)收人,而是保險公司的負(fù)債,對保險負(fù)債的正確估算是保險會計核算的核心,準(zhǔn)備金提取不足會在一定程度上低估公司信用風(fēng)險。充足性測試補提準(zhǔn)備金會提升公司未來抗風(fēng)險能力,是核算謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn),直接影響當(dāng)期賬面負(fù)債的增加和留存收益的減少。

2 再保險合同

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號—再保險合同》中準(zhǔn)則第二條規(guī)定,再保險合同,是指一個保險人(再保險分出人)分出一定的保費給另一個保險人(再保險接受人),再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關(guān)費用進(jìn)行補償?shù)谋ｋU合同。

對于再保險分出人來說,應(yīng)當(dāng)按照原保險合同提取未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金。同時,按照從再保險接受人攤回的部分確認(rèn)應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn)。而在現(xiàn)行會計制度下,各項保險責(zé)任準(zhǔn)備金按扣除再保險人承擔(dān)份額后的金額確認(rèn),即按照分保后的準(zhǔn)備金入賬,較新準(zhǔn)則低估了公司的負(fù)債和總資產(chǎn),但是不會影響當(dāng)期利潤數(shù)。

2.1 對保險公司投資策略的影響

由于新會計準(zhǔn)則較多引入了公允價值的概念,可能導(dǎo)致業(yè)績顯得更為波動。為了減少盈利的波動性,某些公司可能將較多的金融工具分類為“持有至到期投資”或減少某些金融工具的短期交易使它們得以分類為可供出售的金融資產(chǎn),這些都可能影響保險公司的現(xiàn)有投資策略。部分公司也可能考慮某個特別時間對于某些金融工具進(jìn)行套期,以減少短期的波動。新會計準(zhǔn)則要求保險公司的主要資產(chǎn),多項金融資產(chǎn)以公允價值計量。從長遠(yuǎn)看,按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢,保險負(fù)債亦有可能會按公允價值計量。到時候,保險公司需要制定更加切實可行的方法策略進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債管理以減少報表的波動性。

2.2 對保險公司收入與股本的影響

為了適應(yīng)新會計準(zhǔn)則關(guān)于計提準(zhǔn)備金的規(guī)定,保險公司需重新審核其準(zhǔn)備金核算方法。這樣,對那些用來設(shè)定準(zhǔn)備金水平的假設(shè)進(jìn)行經(jīng)常性修改,可能會導(dǎo)致財務(wù)報告中準(zhǔn)備金的更大的不穩(wěn)定性。

保險公司特別是壽險公司,都在其賬面上持有長期的負(fù)債(保險準(zhǔn)備金)。在市場利率變化的環(huán)境中,其價值也會因此產(chǎn)生波動。與此同時,這些公司的絕大多數(shù)會計上的負(fù)債仍然保持不變,這就導(dǎo)致了會計核算與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的不一致。

銀行與保險業(yè)的非對稱性會更加明顯。保險公司收入與股本的不穩(wěn)定性可能會因此而大大高于銀行業(yè)的不穩(wěn)定性,至少在轉(zhuǎn)型期是這樣的。然而,這種額外的不穩(wěn)定性是純粹由會計因素推動的,并不是由于保險業(yè)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)因素發(fā)生改變而導(dǎo)致的。

預(yù)期的收入與股本不穩(wěn)定性的增加,可能會影響公司的股票價格以及資本成本。保險公司將會需要投入更大的努力以及更多的資源來與投資者進(jìn)行溝通。他們將不得不披露比以前更多的信息,并且也將需要更好的指導(dǎo)來讓他們明確如何闡釋他們的業(yè)績。

2.3 對保險公司風(fēng)險管理的影響

保險行業(yè)的長期風(fēng)險不可避免:一是由于利率變化、股票市場價格變化、死亡率等等變化,需要進(jìn)行靈敏度分析,從而提高了披露要求;二是以公允價值對一些期權(quán)與保證產(chǎn)品進(jìn)行估值,如果最初為分配給保險客戶的期權(quán)與保證產(chǎn)品所設(shè)定的估值假設(shè)已經(jīng)發(fā)生了變化,那么,負(fù)債中的調(diào)整必須反映在報表中。

管理者將需要提升客戶與其他股東的風(fēng)險意識,讓他們認(rèn)識到風(fēng)險也具有自我價格。保險公司將會面臨更大的壓力去制作更為詳盡的風(fēng)險報告,包括對現(xiàn)金流靈敏度和風(fēng)險集中度的分析。很多公司還將不得不設(shè)計一些業(yè)務(wù)與投資戰(zhàn)略來減輕收入與股本的不穩(wěn)定性。而且,為了應(yīng)對更為嚴(yán)格的減損制度,管理必須注重潛在信用風(fēng)險。

2.4 對保險公司償付能力的影響

由于新會計準(zhǔn)則改變了不同項目的核算基礎(chǔ),實際償付能力額度和監(jiān)管指標(biāo)也可能受到一定的影響。最明顯的是金融資產(chǎn)部分引人了公允價值的計量,在計算實際償付能力時,有關(guān)金融資產(chǎn)的認(rèn)可價值是否應(yīng)該也與公允價值掛鉤,便是一個需要研究的課題。此外,償付能力報表的科目和部分披露內(nèi)容都是建立在舊會計準(zhǔn)則和報表科目之上,新會計準(zhǔn)則的實施可能導(dǎo)致償付能力報表編制規(guī)則的重大改變。

2.5 對保險公司股利決策的影響

目前我國上市公司股利分配政策的種類有現(xiàn)金形式、股票股利形式、資本公積和盈余公積轉(zhuǎn)增資本形式。新企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)股利決策的影響主要表現(xiàn)在未實現(xiàn)收益和損失的確認(rèn)問題上。新企業(yè)會計準(zhǔn)則在利潤表的編制方而,以可實現(xiàn)的現(xiàn)金流數(shù)額為基礎(chǔ),考慮到利潤分配的穩(wěn)定性和對企業(yè)投資者的信心影響,將未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得直接計入利潤表。企業(yè)的賬面利潤由企業(yè)自身營運業(yè)績、公司環(huán)境變化帶來的利潤構(gòu)成。因此,保險公司經(jīng)營者在進(jìn)行股利分配時,必須充分考慮企業(yè)面臨的內(nèi)外部因索,認(rèn)清利潤分配的基礎(chǔ)是以現(xiàn)金流為支撐的利潤而非賬面凈利潤,合理調(diào)整利潤分配有效降低保險公司財務(wù)風(fēng)險。

3 我國保險公司的主要應(yīng)對策略

3.1 調(diào)整原有核算系統(tǒng)

新會計準(zhǔn)則全面實施將對金融企業(yè)原有會計科目體系產(chǎn)生重大影響,包括:(1)表外科目表內(nèi)化,(2)衍生金融工具會計核算制度體系的建立,(3)金融資產(chǎn)四分類法、金融負(fù)債兩分類法對原有核算科目的影響,(4)實際利率法下“雙90天”確認(rèn)非應(yīng)計貸款方法的改變等。這些都需要對保險公司原有核心系統(tǒng)的有關(guān)會計科目和核算內(nèi)容做出相應(yīng)調(diào)整,比如:對賬務(wù)體系進(jìn)行四分類的調(diào)整改造、實施原有賬務(wù)的遷移、隨時測算并出具對金融衍生產(chǎn)品的定價意見,并且測算模型和依據(jù)要通過審計事務(wù)所的確認(rèn)等等。這些工作都要求保險企業(yè)的財務(wù)部門、科技部門和運營部門密切配合,全面執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。

3.2 戰(zhàn)略管理會計與風(fēng)險管理技術(shù)有效結(jié)合

保險業(yè)現(xiàn)已進(jìn)入全面風(fēng)險答理階段,資產(chǎn)與負(fù)債的統(tǒng)籌管理已成為趨勢。現(xiàn)代金融理論與實踐的發(fā)展與創(chuàng)新對保險公司的戰(zhàn)略答理提出了新的要求。金融超市和全能金融產(chǎn)品的出現(xiàn),要求保險公司將風(fēng)險答理水平提高到一個新的層次。因此,保險公司的戰(zhàn)略答理,要研究未來業(yè)務(wù)的風(fēng)險答理技術(shù),對現(xiàn)有風(fēng)險管理的精算技術(shù)、利率模型、信用模型、資產(chǎn)負(fù)債模型等進(jìn)行改進(jìn),以服務(wù)于公司的戰(zhàn)略調(diào)整。保險公司戰(zhàn)略管理會計是對從立項、設(shè)計、生產(chǎn)到銷售的全過程進(jìn)行管理。在新的形勢下,必須加強(qiáng)對市場的動態(tài)研究,以適應(yīng)激烈的市場競爭。對于保險公司而言,風(fēng)險管理與戰(zhàn)略管理會計應(yīng)相互取長補短,完美結(jié)合,共同為保險公司發(fā)展服務(wù)。

3.3 加強(qiáng)保險產(chǎn)品研發(fā)

保險風(fēng)險和非保險風(fēng)險進(jìn)行分拆、單獨計量的要求,改變了保費收人計量口徑的變化,與國際通用的做法保持了一致,將主要影響非傳統(tǒng)壽險產(chǎn)品的設(shè)計。對于萬能險、投資連接險中與保費一起收取的投資性質(zhì)的金額以及長期壽險保單中收取的儲蓄性質(zhì)的金額應(yīng)作為負(fù)債處理。公司在設(shè)計和推出此類保單時,為了較高的保費增長率,可能會做一些技術(shù)性的改動,弱化投資性、儲蓄性余額的性質(zhì),增加保障的部分,或者使投資風(fēng)險與保險風(fēng)險難于區(qū)分,不能單獨計量,以期盡量使其能夠計人保費。

3.4 明確巨災(zāi)準(zhǔn)備與均衡準(zhǔn)則的確認(rèn)

法定會計與公認(rèn)會計的矛盾在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中已有體現(xiàn),兩個比較明顯的地方是保險合同的定義以及巨災(zāi)準(zhǔn)備與均衡準(zhǔn)則的確認(rèn)。這些問題在我國都存在,并且可能更嚴(yán)重,因為我國會計目標(biāo)本身尚不明確,會計準(zhǔn)則具有法定屬性,需要反映監(jiān)管要求,但另一方面也越來越強(qiáng)調(diào)通用目的,即為經(jīng)濟(jì)決策提供信息。隨著保險市場的開放和保險公司的上市,滿足公眾的信息需求是必然趨勢,監(jiān)管者的信息需求也毋庸置疑。因此,必須對兩者予以分離,會計準(zhǔn)則的制定不應(yīng)以達(dá)到某種經(jīng)濟(jì)后果為目標(biāo),而應(yīng)該以滿足使用者的信息需求為目標(biāo),監(jiān)管者可以要求承保人提供與監(jiān)管相關(guān)的信息。

3.5 積極開展同業(yè)交流

為了順利實施新企業(yè)會計準(zhǔn)則,各保險公司需要加大專業(yè)人才儲備、信息系統(tǒng)建設(shè)以及相關(guān)數(shù)據(jù)積累。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則可能不僅僅涉及會計和財務(wù)部門,也會涉及企業(yè)管理層、信息系統(tǒng)部門、研發(fā)部門、人事部門等。例如,很多新會計準(zhǔn)則要求的信息都需要信息系統(tǒng)去收集。因此,執(zhí)行新會計準(zhǔn)則是整個企業(yè)范圍內(nèi)的一項系統(tǒng)工程。由于新會計準(zhǔn)則不再單純依靠歷史成本作為計量基礎(chǔ),提出了一系列新的概念和計量模型,這給保險企業(yè)會計人員素質(zhì)帶來了重大挑戰(zhàn)。因此,提高保險企業(yè)會計人員的素質(zhì)是落實好新會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的關(guān)鍵。各保險企業(yè)應(yīng)當(dāng)加大熟悉資本市場、高級計量技術(shù)人才的引進(jìn)和儲備力度,以適應(yīng)會計準(zhǔn)則國際化的需要。同時,保險企業(yè)應(yīng)加大信息系統(tǒng)建設(shè)的投入,加強(qiáng)相關(guān)歷史數(shù)據(jù)的積累,為全面實施新會計準(zhǔn)則提供有力支持。

げ慰嘉南:

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