青海省氣象局 甘文菊

青海省氣象部門實行權責發(fā)生制會計核算方式的探討

青海省氣象局 甘文菊

收付實現(xiàn)制一直是我國事業(yè)單位采用的會計基礎，氣象部門也是如此，但隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和事業(yè)改革的深化，氣象部門的改革也在不斷深入，氣象部門已經(jīng)從單純依靠財政資金，轉向多渠道籌集資金，由此以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算存在很多問題，如按事業(yè)單位會計準則的規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，對經(jīng)營性業(yè)務采用權責發(fā)生制”，同樣存在一定的弊端。因此氣象部門應借鑒國內外成功經(jīng)驗，有計劃、有步驟的建立適合氣象部門特點的權責發(fā)生制的會計核算方式。

權責發(fā)生制 收付實現(xiàn)制 氣象部門 會計核算

《事業(yè)單位會計準則》（試行）第十六條規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支核算可采用權責發(fā)生制”，但是隨著社會的不斷進步與發(fā)展，事業(yè)單位改革的不斷深入，我省氣象部門的經(jīng)費來源由過去單一財政撥款，發(fā)展為現(xiàn)在的資金來源渠道多元化，氣象部門的經(jīng)費不僅有國家財政撥款，有與相關單位合作項目的經(jīng)費，還有單位利用自身的科技優(yōu)勢提供服務取得的收入。如果氣象部門按準則規(guī)定的原則進行會計核算，在實際工中存在一定弊端，為此氣象部應實行權責發(fā)生制的會計核算方法。

一、權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的比較

收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制之間的根本差別在于會計確認的時間不同，這一根本差異帶來了兩種會計基礎下會計記錄方法的差異和核算功能的不同。

1、收付實現(xiàn)制

收付實現(xiàn)制（亦稱現(xiàn)收現(xiàn)付制），是按照款項實際收到或付出的日期來確定收益和費用的歸屬期。其會計記錄的方法比較簡單。當收益實現(xiàn)和收到款項的時間不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的收益不能代表當期經(jīng)營活動的真實結果；同樣，當費用發(fā)生與支付不在同期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的費用便不能正確反映當期營業(yè)活動所支付代價，因此，以收付實現(xiàn)制為基礎所計算的損益并不能公正客觀地表達經(jīng)營結果，在現(xiàn)代企業(yè)財務會計模式中不再是會計確認的一般原則。

2、權責發(fā)生制

權責發(fā)生制（亦稱應收應付制），是按照權利和義務是否發(fā)生來確定收益和費用的歸屬期。在權責發(fā)生制下，凡是本期實現(xiàn)的收益和發(fā)生的費用，不論款項是否收付，都應作為本期的收益和費用入帳；凡不屬于本期的收益和費用，即使款項已在本期收付，也不應作為本期的收益和費用處理。權責發(fā)生制的會計記錄方法較為復雜，但是它較好地克服了收付實現(xiàn)制的缺陷能夠正確地反映各期費用水平和盈利情況，權責發(fā)生制是現(xiàn)代企業(yè)財務會計的一項基本特證。在產(chǎn)業(yè)革命以前，由于當時的經(jīng)營活動比較簡單，大多是單獨的互不關聯(lián)的短期活動，因此會計實務以收付實現(xiàn)制為基礎。隨著大工業(yè)生產(chǎn)及股份公司的出現(xiàn)和發(fā)展，權責發(fā)生制逐漸被人們所接收并應用于會計實務。在股份經(jīng)濟發(fā)展中，要求財務會計提供能真實反映企業(yè)財務狀況的可靠、公允的財務信息，正確核算企業(yè)損益，以維護投資者、債權人及與企業(yè)有利害關系各方面的利益。而在大工業(yè)生產(chǎn)中，正確客觀地核算企業(yè)損益的關鍵是進行投入與產(chǎn)出的比較，說明企業(yè)努力的付出（從而形成費用）與這種努力的成果（從而形成收入）之間的關系，在會計上要定期把相關的收入與費用配比。為了便于定期將收入與費用進行匹配，便于進行分析和管理，必須嚴格確認和計量會計期內所實現(xiàn)收入與所發(fā)生的費用成本。在企業(yè)經(jīng)濟活動中現(xiàn)金收付與收入、費用之間并不存在必然的聯(lián)系，所以必須采用權責發(fā)生制，而不是收付實現(xiàn)制。經(jīng)過幾十年的實踐，權責發(fā)生制已成為各國公認的私營部門會計一般地原則，目前，其應用范圍正向政府部門擴展。

二、當前青海省氣象部門實行收付實現(xiàn)制會計核算存在的問題

1、青海省氣象部門的工作概況

氣象部門是科技、基礎性的社會公益事業(yè)單位，也是全額撥款的事業(yè)單位，其會計核算采用收付實現(xiàn)制，并對科研課題、合作項目及科技有償服務的收入實行不完全的成本核算，即對與這些項目有關的直接費用計入各課題、項目，而對間接費用不計入其成本。省氣象局現(xiàn)有五個職能處室，十個事業(yè)單位（事業(yè)單位均為獨立核算單位），各自承擔著與氣象事業(yè)相關的不同工作任務。如省氣象臺承擔著長、中、短期預報、農(nóng)氣服務、災情上報等業(yè)務工作，還承擔著與其相關的科研課題，還利用自身科技技術開展有償服務，取得經(jīng)營性收入。省氣象科學研究所主要承擔著科研課題任務，同時還開展大氣環(huán)境評價的有償服務工作。省氣象培訓中心主要承擔著全省氣象部門職工的業(yè)務培訓工作，同時與南京信息工程大學聯(lián)合舉辦函授本科等的學歷教育工作，并取得相關的學費收入?？傊總€事業(yè)單位業(yè)務活動各有特點，其會計核算的內容也不僅相同。

2、青海省氣象部門會計核算存在的問題

由于各單位工作各有特點，加之近年來經(jīng)費來源渠道承多元化，在采用收付實現(xiàn)制的會計核算形式進行核算時，各自存在著不同問題，概括起來主要有以下幾點：

(1)不利于單位進行成本核算，氣象部門采用收付實現(xiàn)制為會計核算基礎，雖與總預算會計的核算基礎一致，也與我國預算管理制度相適應，基本能夠滿足預算管理要求。但是，在收付實現(xiàn)制下，會計核算生成的會計信息不能滿足單位加強成本管理的需要，成本核算對于防止單位在開展業(yè)務活動中的損失和浪費，節(jié)約開支以及評價和考核單位次績效具有重要作用。在收付實現(xiàn)制下，只有款項實際收取時，才能確認為收入，但在實際工作中，有些服務提供后，有些單位因種種原因不能按時付款，甚至長期拖欠，故不能確認為當期收入，對于各項費用的支付同樣以在實際支付時的金額確認為支出，對于那些支出已經(jīng)發(fā)生但款項尚未支付的費用，則不能確認為當期的支出，這樣就造成了單位成本核算的不完整。

(2)在收付實現(xiàn)制下存在一些收支項目不配比的情況，不能真實反映當年的收支結余，或造成各年度之間收支規(guī)模波動較大。如氣象培訓中心收取的學費，收取時間在每年九月份，其收入在實際收到時即確認為當期收入，但是培訓工作大都是跨年度進行的，其相關支出也在下年度發(fā)生，如外聘教師的講課費等。在收付實現(xiàn)制下，造成當期收支不配比。另外，單位房屋修繕費，固定資產(chǎn)修理費等并不是每年發(fā)生，在其費用發(fā)生的年度全部列為當年的支出，這樣就造成各年度收支規(guī)模較大的波動。

(3)不能真實反映單位對外投資業(yè)務，在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位對外投資不能象企業(yè)會計那樣采用成本法或權益法，只有收到被投資單位分得的利潤才能確認為當期的收入，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資單位不進行會計處理，這樣就不能如實反映單位的損益。

(4)貨物采購時存在的問題，單位將一次性采購的大批消耗材料，辦公用品在支付款項時全額列為支出，這樣不僅虛列支出，而且對這些物品在管理上也存在漏洞。

(5)固定資產(chǎn)核算上存在的問題。

①固定資產(chǎn)報廢程序繁瑣，致使許多已報廢的固定資產(chǎn)不能及時處理，虛增了單位資產(chǎn)。氣象部門報廢固定資產(chǎn)需由使用單位提出書面申請，經(jīng)上級部門審批才能報廢并減少固定資產(chǎn)帳。由于事業(yè)單位領導普遍存在重錢不重物的思想，對已購置的固定資產(chǎn)管理不嚴，許多早已淘汰、報廢、丟失的固定資產(chǎn)仍然在帳面上反映。只有在部門資產(chǎn)清理時做相關處理，由此造成每年資產(chǎn)負債表反映的資產(chǎn)價值不實。

②關于固定資產(chǎn)折舊的問題：按現(xiàn)行會計制度事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊，但可按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的3-5%的比例提取修購基金，氣象部門按5%提取修購基金。由于單位固定資產(chǎn)不計提折舊，從報表上無法反應固定資產(chǎn)的凈值。這樣存在的弊端有：一是價值背離，固定資產(chǎn)帳面價值與實際價值隨著時間的推移越來越遠。二是虛贈資產(chǎn)，固定資產(chǎn)在負債表表上按原值反映，沒有反映固定資產(chǎn)的磨損程度，虛增了資產(chǎn)總量。三是成本不完整，固定資產(chǎn)不計提折舊，單位開展業(yè)務活動使用設備不計提折舊，造成成本核算不完整，如課題費用的核算，雖然每個課題單獨建帳，但課題使用單位設備的折舊工資均不列入課題成本，所以課題支出不能完全反映所進行課題的全部耗費，造成課題成本不完整，無法計算其真正的經(jīng)濟效益。再如單位開展科技有償服務取得的經(jīng)營收入按5%提取的修購基金計入經(jīng)營收入的成本，這樣一來也造成每個有償服務項目成本不準確，因為在實際工作中，開展有償服務工作，有些須使用設備，有些根本不需用設備，而且每個經(jīng)營項目所使用設備也不一樣，統(tǒng)一按5%提取修購基金，造成創(chuàng)收項目收益不準確。

三、氣象部門對非經(jīng)營業(yè)務采用收付實現(xiàn)制，對經(jīng)營性業(yè)務采用權責發(fā)生制核算制同樣存在弊端

氣象部門現(xiàn)在同時存在經(jīng)營性業(yè)務和非經(jīng)營性業(yè)務，如果嚴格按照事業(yè)單位會計準則對兩者采用不同的會計核算基礎，即對非經(jīng)營性采用收付實現(xiàn)制，不進行成本核算；對經(jīng)營性業(yè)務采用權責發(fā)生制，進行成本核算。這樣會造成兩方面的不利后果，一方面，非經(jīng)營性業(yè)務不核算成本，不利于節(jié)約業(yè)務費用和績效的評價與考核；另一方面，在實際工作中由于兩種業(yè)務往往很難區(qū)分清楚，使得費用難以合理分攤，成本難以計算，甚致造成經(jīng)營性業(yè)務費用擠入非經(jīng)營性業(yè)務，這不利于單位的內部管理，不利于國家的預算資金的有效使用，而且容易造成國有資產(chǎn)的流失。因為單位開展經(jīng)營性業(yè)務時，利用單位的房屋、設備等國有資產(chǎn)，開展經(jīng)營性業(yè)務的人員同時兼有非經(jīng)營性業(yè)務，這樣將資產(chǎn)損耗和人員工資不能如實攤入經(jīng)營業(yè)務的成本，而由國家預算資金全部承擔，使一部分資產(chǎn)損耗不能得到補償，而轉化成為經(jīng)營性利潤或個人收入，加之事業(yè)單位所得稅征管不嚴更助長了這種現(xiàn)象。因此事業(yè)單位應進行全面成本核算更有利于節(jié)約資金和提高資金的運行效率，而收付實現(xiàn)制顯然不能滿足氣象部門進行成本核算的要求。

四、青海省氣象部門實行權責發(fā)生制會計核算的意義

第一、有利于節(jié)約資金和提高資金的利用效率，避免各項資金相互擠占和挪用。

第二、便于單位領導考核每個科室的工作成果，獎優(yōu)罰劣。

第三、可以準確反映氣象部門為社會提供服務的社會效益和經(jīng)濟效益。

五、青海省氣象部門實行權責發(fā)生制會計核算的設想

借鑒西方政府及非盈利組織會計改革的經(jīng)驗和我國部分事業(yè)單位（醫(yī)院、科研單位）實行權責發(fā)生制的成功經(jīng)驗，結合本部門的實際情況，選擇適當?shù)臋嘭煱l(fā)生制核算模式，有計劃、有步驟地建立具有氣象部門特點的權責發(fā)生制核算方式，具體做法是：

1、固定資產(chǎn)折舊的問題，可以按固定資產(chǎn)原值和使用年限計提折舊，取消原按經(jīng)營收入5%提取修購基金。并將提取的折舊按使用情況的一定比例記入相關課題、有償服務服務收入項目及正常業(yè)務經(jīng)費。

2、成本核算，對各課題、科技有償服務項目進行完全成本核算不僅對與課題有關的直接費用如實記入相關課題，而且對間接費用，如用財政撥款發(fā)放的工資、折舊等按一定比例合理分攤。

3、對一次性收取的學費等，先記入“預收帳款”科目，并按月逐步確認收入。如2005年9月份收取學費24萬元，在收取時做會計分錄為：借記“現(xiàn)金”24萬元，貸記“預收帳款”24萬元，每月確認收入時做會計分錄為借記“預收帳款”2萬元，貸記“經(jīng)營收入”2萬元。

4、一次性購入的消耗材料和辦公用品購入時先入庫存材料，并由專人管理，在實際領用時，根據(jù)領用數(shù)逐步確認為支出。如省氣象臺于2005年3月28日購入探空儀氣球等消耗材料3萬元，辦公用品1萬元，在購入時做會計分錄：借記“材料”4萬元，貸記“銀行存款”4萬元，如4月份領用耗材1萬元，辦公用品3千元，會計應根據(jù)領用單做會計分錄：借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“?？钪С觥?.3萬元等，貸記“材料”1.3萬元。

總之，青海省氣象部門為了適應改革的需要，對現(xiàn)行的會計核算制度必須進行相應的改革，即建立適合青海省氣象部門特點的權責發(fā)生制的會計核算方式，并使之逐步完善，使有限的資金發(fā)揮最大的經(jīng)濟效益。

[1]樓繼偉主編.政府預算與會計的未來—權責發(fā)生制改革縱覽與探索[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2002

[2]淺談事業(yè)單位會計制度體系存在的問題及改進建議,www.hbsw.net

[3]事業(yè)單位會計要逐步擴大權責發(fā)生制范圍,www.hbsw.net

（責任編輯：祁彩云）