白佳卉

摘要：改革開放30多年來，我國注冊會計師行業(yè)不斷發(fā)展壯大，至今會計師事務(wù)所已發(fā)展到71 00多家，會計師事務(wù)所作為市場經(jīng)濟發(fā)展的基石，在實施宏觀經(jīng)濟調(diào)控、促進資源優(yōu)化配置以及保護社會公眾利益等方面起著基礎(chǔ)性作用.而事務(wù)所強有力的質(zhì)量控制制度及有效的實施是這一切的根本保證，會計師事務(wù)所能夠有效的實施質(zhì)量控制制度，不僅是強化其內(nèi)部管理，提升執(zhí)業(yè)水平的重要內(nèi)容，對于維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，促進資本市場的健康發(fā)展，都具有十分重要的現(xiàn)實意義。基于此，本文在分析國內(nèi)發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，具體分析了我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度在實施過程中存在的問題以及提出了幾點克服此類問題的建議。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；質(zhì)量控制制度；實施問題；建議措施

在市場經(jīng)濟的發(fā)展過程中，注冊會計師憑借著專業(yè)的鑒證技能，提高了財務(wù)報表的公信度，為投資者、債權(quán)人、公司內(nèi)部管理層等提供了相對可靠的信息，為其提供決策的依據(jù)，所以注冊會計師作為專門職業(yè)深受社會公眾的尊敬。然而隨著市場經(jīng)濟關(guān)系的日趨復(fù)雜，注冊會計師審計過程中非理性行為也越來越多。國內(nèi)的銀廣夏、瓊民源；美國的安然、世通、施樂等世界級大公司的財務(wù)欺詐案讓很多大規(guī)模的會計師事務(wù)所卷入其中，引發(fā)了震撼世界股市和會計職業(yè)界的“誠信危機”。會計師事務(wù)所在痛定思痛之后，也在悄然進行變革，許多希望注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的仁人志士，把關(guān)注的焦點都放在了會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的建立與完善上。原因極為簡單，如果沒有完善、有效的質(zhì)量控制制度及實施根本無法重塑社會公眾對行業(yè)的信心，行業(yè)健康發(fā)展也只能是虛幻的目標。

一、我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的發(fā)展沿革

1980年財政部頒發(fā)了《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，正式允許在中國建立注冊會計師制度，成立會計師事務(wù)所。1988年，中國注冊會計師協(xié)會成立，標志著我國注冊會計師行業(yè)開始步人政府監(jiān)督和指導(dǎo)、行業(yè)協(xié)會自我管理的軌道。1993年由中華人民共和國第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議通過的《中華人民共和國注冊會計師法》，啟動了注冊會計師行業(yè)法規(guī)建設(shè)的步伐。1996年底，中國注協(xié)擬定了《中國注冊會計師質(zhì)量控制準則》，進一步規(guī)范會計師事務(wù)所質(zhì)量控制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。2004年，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了Ⅸ會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度(試行)》，在注冊會計師行業(yè)全面建立執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。2006年2月15日財政部印發(fā)了中國注協(xié)擬定的兩項質(zhì)量控制準則：一是《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》；二是《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》，進一步規(guī)范了會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制，明確了會計師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責任。

由于公眾、審計客戶以及政府機構(gòu)對審計職業(yè)的批評和高標準要求，事務(wù)所的質(zhì)量控制制度已成為會計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界關(guān)注的一個重要問題，國內(nèi)外眾學(xué)者針對此問題進行了很多深入的探討。

二、我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則實施過程中存在的問題

1.外部監(jiān)管力度不足

從質(zhì)量控制新準則發(fā)布至今已施行多年，但由于外部監(jiān)管不到位，比如注冊會計師協(xié)會自設(shè)立以來，一直扮演雙重角色：既是注冊會計師合法權(quán)益的守護神，又是注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者，本身就存在著利害沖突。因限于人力和財力，各監(jiān)管機構(gòu)除了少量抽查外，一般不對審計報告進行核查，而是主要依靠審計行業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機構(gòu)只是在問題暴露后才進行追查，因此絕大多數(shù)違規(guī)審計案件都是在某些公司突然破產(chǎn)后才牽扯出來的。正因為如此，不少事務(wù)所本身仍然存在僥幸心理，對質(zhì)量控制制度認識不到位.實踐中很多措施無法落實。

2.會計師事務(wù)所難以保持獨立性

目前，世界各國基本上都允許會計師事務(wù)所為被審企業(yè)提供管理咨詢、稅務(wù)咨詢、法律咨詢等非審計服務(wù)，其初衷是希望借助注冊會計師豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗，規(guī)范被審企業(yè)的會計業(yè)務(wù)和依法納稅等。但會計師事務(wù)所過度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益緊密地捆綁在一起。在巨大的商業(yè)利益的驅(qū)使下，事務(wù)所無法保證獨立性。在我國國內(nèi)就曾發(fā)生過審計人員違反獨立性出具虛假的審計報告的案例。北京市長城機電產(chǎn)業(yè)公司，利用科研成果，以高息回報為誘餌非法集資，集資款高達十多億元，而該公司將大量款項揮霍和侵吞，1993年在被投資者懷疑時，該公司找到中誠會計師事務(wù)所第二分所出具驗資報告。該所接受吃請，收受紅包，存在超越常情的經(jīng)濟往來，嚴重影響了注冊會計師的獨立性，在未認真履行審計職責的情況下，按照長城公司的要求以中誠會計師事務(wù)所的名義出具了虛假驗資報告，給投資者造成巨大的經(jīng)濟損失。

3.注冊會計師專業(yè)勝任能力不強

在我國會計體系與國際接軌階段，許多注冊會計師不注重拓展自己的知識面以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展日益復(fù)雜的需要。如果不勝任，再完善的質(zhì)量控制制度也形同虛設(shè)。比如，在對“銀廣夏”進行年報審計時，CPA過分依賴被審計單位提供的審計資料，未對關(guān)鍵證據(jù)親自取證，在對應(yīng)收賬款實施函證程序時，若能親自發(fā)函，親自收函，就能查出企業(yè)的虛假業(yè)務(wù)記錄，就能避免審計失敗，而CPA恰恰相反，詢證函的發(fā)出，收回均由被審計單位執(zhí)行，結(jié)果給其偽造證據(jù)提供了機會。所以注冊會計師的專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)與提高已成為一個非常重要的課題。

4.事務(wù)所組織形式不完善

中國注冊會計師法明確規(guī)定，可以設(shè)立有限責任(公司)制和合伙制兩種類型的會計師事務(wù)所。在我國，選擇有限責任制的事務(wù)所占絕大多數(shù)，而選擇合伙制的事務(wù)所僅占很少的一部分。對于有限責任制形式，投資人以其出資額為限承擔審計上的法律責任，且投資人之間無連帶責任，顯然投資人違規(guī)成本較低。有限責任會計師事務(wù)所降低了會計師事務(wù)所合伙人以及注冊會計師的道德、法律風(fēng)險，使道德違規(guī)成本相對較低，不利于道德風(fēng)尚德形成。

三、完善我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則實施的建議

1.強化法律監(jiān)管，明確政府監(jiān)管角色

當前，我國的法律體系不夠健全，特別是可操作性不強，這也是為什么一些質(zhì)量控制制度的法規(guī)得不到落實。這種低風(fēng)險的法律環(huán)境在很大程度上決定了注冊會計師審計質(zhì)量偏低。所以我國的首要任務(wù)是建立健全完善的市場經(jīng)濟法律體系，在法律的基礎(chǔ)上完善我國的行業(yè)監(jiān)管制度。其中最關(guān)鍵的是政府角色的定位問題，政府作為市場規(guī)則的制定者和裁決者，應(yīng)提供市場運作所必需的制度保證，以法律和法律授權(quán)作為主要監(jiān)管手段，明確審計關(guān)系各方的責權(quán)范圍，并通過實施必要的監(jiān)督與處罰措施來約束其行為，從而建立和維護統(tǒng)一、開放、公平的市場秩序，彌補市場機制的不足。

2.限制會計師事務(wù)所的服務(wù)范圍等，加強獨立性建設(shè)

允許會計師事務(wù)所為同一委托人同時提供審計和非審計業(yè)務(wù)，但必須加以一定程度的限制。如果絕對禁止，雖然可以解決形式上與實質(zhì)上的獨立性問題，使注冊會計師行業(yè)取信于社

會公眾，但這種做法并不能達到社會效率的最優(yōu)化，因此我們應(yīng)根據(jù)重要性原則，權(quán)衡社會效率的喪失與獨立性所受到的損害程度，最終做出恰當?shù)倪x擇，明確當會計師事務(wù)所的非審計業(yè)務(wù)收入額及其在總收入中所占比重達到某一標準時，應(yīng)停止為同一委托人所提供的兩種業(yè)務(wù)之一。并且，當事務(wù)所同時提供審計和非審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)注意信息披露。被審計公司應(yīng)在其財務(wù)報告中披露注冊會計師提供的非審計服務(wù)的類型及程度，尤其是上市公司應(yīng)該公開披露支付給注冊會計師的非審計服務(wù)費用的明細數(shù)據(jù)，事務(wù)所也應(yīng)該披露因提供非審計業(yè)務(wù)而增加的明細數(shù)據(jù)。只有這樣，才能讓投資者判斷注冊會計師在提供一攬子審計、非審計服務(wù)時是否恰當，是否保持了應(yīng)有的謹慎和獨立。

3.提高和培養(yǎng)專業(yè)勝任能力

在高速發(fā)展的當代社會，新方法、新制度的不斷涌現(xiàn)，要求注冊會計師不斷更新知識，以適應(yīng)時代要求。如果沒有專業(yè)勝任能力，所有的質(zhì)量控制都是虛設(shè)。首先，學(xué)校教育應(yīng)著重于專門知識的掌握，在我國，大學(xué)會計教育特別是注冊會計師方向的會計教育應(yīng)以“為學(xué)生成為執(zhí)業(yè)會計師做準備、為將來其從事會計職業(yè)打基礎(chǔ)、注重專業(yè)能力的培養(yǎng)”為目標，比如據(jù)此設(shè)置課程、安排一定量的實踐或培訓(xùn)，著重于學(xué)生專門知識的掌握。其次，適當延長執(zhí)業(yè)前的從業(yè)時間，積累更多實踐經(jīng)驗。執(zhí)業(yè)過程中，許多問題的解決需要借助于注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷能力，這些能力都來自于注冊會計師的實踐經(jīng)驗。目前，我國申請執(zhí)業(yè)的注冊會計師必須具備兩年的審計工作經(jīng)驗。最后，完善執(zhí)業(yè)后續(xù)教育十分重要。對于工作時間比較繁忙的注冊會計師，空余出完整的時間參加有組織的學(xué)習(xí)比較困難，可以考慮增加適合自主化學(xué)習(xí)的方式，如網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)等等。加強后續(xù)教育的評價與考核也是必要的，在我國，對于未完成后續(xù)教育的注冊會計師可以給與暫緩注冊等處罰，借此強化后續(xù)教育意識，提高整個行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力。

4.建立健全事務(wù)所的組織形式，完善事務(wù)所退出機制

為了適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，應(yīng)該借鑒國際先進事務(wù)所的經(jīng)驗，積極倡導(dǎo)并推進有限責任制向合伙制的轉(zhuǎn)變，通過注冊會計師對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，從而真正使審計風(fēng)險落實到注冊會計師個人身上，為注冊會計師在審計過程中保持獨立性和應(yīng)有的職業(yè)謹慎提供更大的約束力，自覺提高審計服務(wù)質(zhì)量，以保證獨立審計需求者的利益不受損害。在審計行業(yè)道德風(fēng)尚還沒形成的情況下，更宜設(shè)立合伙制會計師事務(wù)所，這樣才能威懾不道德行為，促使行業(yè)道德理性逐漸形成。盡管我國目前的社會環(huán)境并不完善，但有限責任是無法滿足社會公眾對CPA這一特殊行業(yè)的期望的，合伙制是事務(wù)所作為“公信力重于營利”的機構(gòu)的最佳組織形式，這一點毋庸置疑。有限責任制只是目前條件下的一種暫時選擇，是向合伙制過渡時的一種過渡性組織制度安排。體制改革應(yīng)該結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，有步驟、有計劃地進行，想一步到位是不現(xiàn)實的。我們應(yīng)該借鑒國外的先進經(jīng)驗并結(jié)合我國經(jīng)濟現(xiàn)實逐步對其體制進行改革，使之更好地為我國經(jīng)濟服務(wù)。所以，我們應(yīng)在限制有限責任制的基礎(chǔ)上，為合伙制創(chuàng)造良好的環(huán)境，從而有步驟地向合伙制靠近。