摘　要：財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，已于2007年1月1日起在上市，公司實(shí)施，該準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對于完善我國企業(yè)會計(jì)核算體系，提高會計(jì)信息質(zhì)量，加速中國經(jīng)濟(jì)向國際化發(fā)展具有重要的意義。由于存貨在許多企業(yè)占據(jù)著舉足輕重的地位，文章具體分析了存貨準(zhǔn)則的幾處主要計(jì)量變動時(shí)企業(yè)所產(chǎn)生的重大影響。
　　關(guān)鍵詞：存貨準(zhǔn)則計(jì)量　公允價(jià)值　資本化　存貨計(jì)價(jià)
　　中圖分類號：F234　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914(2010)09-163-02
　　
　　財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，已于2007年1月1日起在上市公司實(shí)施，該準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。對于完善我國企業(yè)會計(jì)核算體系，提高會計(jì)信息質(zhì)量，加速中國經(jīng)濟(jì)向國際化發(fā)展具有重要的意義。存貨準(zhǔn)則是財(cái)政部在充分借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，并結(jié)合我國會計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的一些問題，對原準(zhǔn)則做了一些變動。從新存貨準(zhǔn)則的內(nèi)容上來看，新存貨準(zhǔn)則擴(kuò)大了存貨的適用范圍，同時(shí)還引入了公允價(jià)值、存貨的借款費(fèi)用資本化，改變了存貨發(fā)出的記賬方法等有關(guān)內(nèi)容。
　　
　　一、新準(zhǔn)則適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r(jià)值的理念
　　
　　由于各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同。會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的表述也不完全一致。國際會計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為：“公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！倍覈缕髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值是這樣定義的：“公允價(jià)值指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！边@個(gè)定義充分考慮了我國的基本國情，是符合我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的。公允價(jià)值的使用也體現(xiàn)了新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，與歷史成本相比。使用公允價(jià)值計(jì)量有利于企業(yè)資本的保全、有利于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告決策的有用性、有利于維持企業(yè)的經(jīng)營能力、有助于合理地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，所以推廣公允價(jià)值計(jì)量是我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要。
　　新存貨準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，按照該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，它強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用。使用公允價(jià)值計(jì)量，符合會計(jì)配比原則的要求，能更真實(shí)地反映企業(yè)的收益。另外，原準(zhǔn)則中對接受捐贈及盤盈存貨規(guī)定了專門的成本確定方法，而新準(zhǔn)則來作規(guī)定，這與新準(zhǔn)則的公允價(jià)值在會計(jì)計(jì)量中的重新引入有關(guān)，即接受捐贈及盤盈存貨的成本都可以相關(guān)存貨的公允價(jià)值加上相。關(guān)的稅費(fèi)確定，無需再作專門的規(guī)定。
　　
　　二、新準(zhǔn)則規(guī)定在一定條件下存貨的相關(guān)借款費(fèi)用可以資本化
　　
　　《國際會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定在有限制的情況下，借款費(fèi)用可以包括在存貨成本中，此處的存貨是指需要經(jīng)過較長準(zhǔn)備期才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。新存貨準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以予以資本化的資產(chǎn)范圍，包括固定資產(chǎn)，以及需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使作和銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)、存貨等。比如，符合借款條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，機(jī)械制造企業(yè)的用于出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這些存貨都是需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的，因此其借款費(fèi)用可以予以資本化。在新存貨準(zhǔn)則中，把借款費(fèi)用納入存貨成本更符合實(shí)際成本原則。
　　新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，對于那些經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，發(fā)生的借款費(fèi)用與當(dāng)期收益無關(guān)，其帶來的效益與以后某個(gè)或多個(gè)期間相關(guān)，將其作為資本性支出計(jì)入存貨成本是比較合理的，在這一點(diǎn)上新準(zhǔn)則做到了與國際準(zhǔn)則的趨同。這就意味著允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)所借入款項(xiàng)的企業(yè)，所發(fā)生的利息可以資本化。使得部分需要通過取得專門借款，以保證使存貨經(jīng)過相當(dāng)長生產(chǎn)周期才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果受到一定的影響，首先企業(yè)利潤表中期間費(fèi)用減少，營業(yè)成本增長，但營業(yè)成本增長的幅度小于期間費(fèi)用減少的幅度。短期內(nèi)企業(yè)收益：將增加，長期看企業(yè)總收益不變。其次資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額將增加，流動資產(chǎn)合計(jì)金額增加，總資產(chǎn)合計(jì)金額增加。短期內(nèi)企業(yè)的權(quán)益將增加。最后流動比率增長，銷售毛利率下降，銷售凈利率增長。由此看來，因借款費(fèi)用可資本化范圍的擴(kuò)大，將使生產(chǎn)周期長的先進(jìn)制造業(yè)公司受益。由于許多先進(jìn)制造業(yè)公司的生產(chǎn)周期比較長，與生產(chǎn)有關(guān)的借款費(fèi)用數(shù)額巨大，因此實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則將會降低成本，提高毛利率和利潤，提高此類企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
　　
　　三、新準(zhǔn)則取消了移動平均法和后進(jìn)先出法兩種存貨計(jì)價(jià)方法
　　
　　新準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”取消了移動平均法和后進(jìn)先出法。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定與《國際會計(jì)準(zhǔn)則第2號——存貨》趨同。移動平均法是指以存貨結(jié)存數(shù)量和每批收入存貨數(shù)量為權(quán)數(shù)，計(jì)算出存貨平均單位成本，每次收入存貨就計(jì)算一次加權(quán)平均成本。該法計(jì)算結(jié)果較為準(zhǔn)確，避免了市價(jià)變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)。但如果企業(yè)進(jìn)貨批次太多，則計(jì)算較為繁瑣，I作量較大，因此使用此方法的企業(yè)較少。后進(jìn)先出法比較符合配比原則，得到的利潤也接近實(shí)際，能夠較真實(shí)地反映企業(yè)現(xiàn)行獲利水平，同時(shí)銷售成本也能夠在現(xiàn)行價(jià)格水平下得到補(bǔ)償，企業(yè)期柬存貨成本可以維持在原來較低的水平上，體現(xiàn)了會計(jì)處理的穩(wěn)健原則。當(dāng)市場價(jià)格處于不斷上漲時(shí)，后進(jìn)先出法有利于企業(yè)獲得稅收上的好處，減少企業(yè)的現(xiàn)金流出。但是，由于后進(jìn)存貨的成本先結(jié)轉(zhuǎn)，期末存貨的計(jì)價(jià)不能反映真實(shí)情況。出現(xiàn)低估存貨成本現(xiàn)象，而且也為人為地調(diào)節(jié)利潤提供了機(jī)會。當(dāng)存貨市場價(jià)格偏高時(shí)，企業(yè)可以通過多購買的方式抬高當(dāng)期銷售成本，降低當(dāng)期利潤。
　　不同存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇，對企業(yè)的會計(jì)核算結(jié)果會產(chǎn)生較為明顯和直接的影響，進(jìn)一步還會影響到企業(yè)稅收籌劃方案的制定甚至資本的籌集等，所以任何企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇最利于企業(yè)經(jīng)營的存貨計(jì)價(jià)方法。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)通常采用的方法僅有先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法等方法，從而減少了企業(yè)在方法選擇上的空間。由此，在一定程度上減少了企業(yè)操縱利潤的機(jī)會，同時(shí)，避免了資產(chǎn)自債表日存貨資產(chǎn)價(jià)值偏離市價(jià)的問題。
　　
　　四、商品流通企業(yè)的采購費(fèi)用計(jì)入采購成本
　　　新存貨準(zhǔn)則取消了對商品流通企業(yè)采購存貨成本的規(guī)定，使其與一般工業(yè)企業(yè)相同。原存貨準(zhǔn)則中商品流通企業(yè)存貨的采購成本只包括存貨的采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，而運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、差旅費(fèi)、倉儲費(fèi)等則應(yīng)該作為營業(yè)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。在新存貨準(zhǔn)則中，企業(yè)可以選擇將原先計(jì)入營業(yè)費(fèi)用的，與存貨采購有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入存貨成本。在此方法下企業(yè)的存貨在當(dāng)期沒有完全銷售出去時(shí)，這部分采購費(fèi)用將隨沒有銷售出去的存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下一期的資產(chǎn)中，從而導(dǎo)致了當(dāng)期利潤的增加。按照舊存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，如果將存貨采購費(fèi)用計(jì)入營業(yè)費(fèi)用，則當(dāng)期利潤下降。新準(zhǔn)則消除了原準(zhǔn)則有著明顯的行業(yè)會計(jì)制度的痕跡。有利于工業(yè)企業(yè)與商品流通企業(yè)會計(jì)信息的比較，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則著力于提高會計(jì)信息可比性的立場也是相吻合的。而從我國會計(jì)改革的目的來看，該項(xiàng)改變的必要性也值得肯定。但是商品流通企業(yè)的購入商品往往品種繁多，對采購成本進(jìn)行分?jǐn)倳黾酉喈?dāng)大的工作量。
　　新存貨準(zhǔn)則除以上分析之外，還有許多細(xì)節(jié)性的變動，如存貨的定義、轉(zhuǎn)日存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理等。由于存貨在許多企業(yè)具有著舉足輕重的地位，準(zhǔn)則的變動將使其會計(jì)處理產(chǎn)生較大的變動，這就要求會計(jì)人員不斷地加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，來提升自身的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水準(zhǔn)，使自己成為既熟悉本企業(yè)自身業(yè)務(wù)，又精通相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的“內(nèi)部專家”。
　　新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，使得我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系大大趨近國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，也使上市公司價(jià)值得到更為公允的反映，財(cái)務(wù)信息更為可比。隨著新會計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善，必將為我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展提供更可靠的制度保證。
　　(責(zé)編：若