摘　要：財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息不僅會(huì)影響投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的決策，還會(huì)影響到個(gè)體間財(cái)富的分配以及企業(yè)間的資源分配等，因此在種種利益驅(qū)使之下，企業(yè)產(chǎn)生了進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。文章主要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第14號(hào)一收入》出發(fā)，研究企業(yè)通過(guò)收入確認(rèn)而進(jìn)行的盈余管理方法，使政府、投資者等信息使用者更好的了解會(huì)計(jì)信息。
　　關(guān)鍵詞：盈余管理銷售收入財(cái)務(wù)信息
　　中圖分類號(hào)：F275.1　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004-4914(2010)09-174-02
　　
　　財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息會(huì)影響投資者、債權(quán)人、政府、企業(yè)本身以及潛在投資者等利益相關(guān)者的決策，還會(huì)影響到個(gè)體間財(cái)富的分配以及企業(yè)間的資源分配等，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露能產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果。在種種利益驅(qū)使之下，企業(yè)粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的現(xiàn)象愈演愈烈，產(chǎn)生了進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。然而虛假的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不僅影響到國(guó)家、企業(yè)以及個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，還在一定程度上擾亂了正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，不利于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、健康、有序發(fā)展，因此需要政府、投資者等多方的防范與監(jiān)督。
　　
　　一、盈余管理的界定
　　
　　很多時(shí)候，我們會(huì)將盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊混為一談，但實(shí)際上二者有著根本性的區(qū)別。不可否認(rèn)，不管是盈余管理，還是會(huì)計(jì)舞弊，都將降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。其中，會(huì)計(jì)舞弊是為獲取不正當(dāng)?shù)睦?，有預(yù)謀地通過(guò)采用非法手段，以誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者而提供不真實(shí)會(huì)計(jì)信息的行為，是一種違法行為，后果嚴(yán)重。而對(duì)于盈余管理，國(guó)內(nèi)外學(xué)者較為一致的看法是：在尋求“滿意”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量過(guò)程中，由于人的有限理性、交易成本以及不確定性等因素的存在，就產(chǎn)生了“盈余管理”這一必然結(jié)果。為此，可說(shuō)盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)的機(jī)會(huì)主義行為，根本區(qū)別于會(huì)計(jì)舞弊的故意舞弊。
　　關(guān)于盈余管理的概念，國(guó)內(nèi)外學(xué)者目前還沒(méi)有給出統(tǒng)一的界定。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家雪普曾經(jīng)提出：盈余管理是指在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程中，以獲取某些私人利益的“披露管理”。在斯考特所著的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中，其曾提出：盈余管理是對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇，并且這種選擇能表現(xiàn)出具體的經(jīng)濟(jì)后果；并且企業(yè)的管理人員有選擇不同會(huì)計(jì)政策的自由，這時(shí)他們必然會(huì)選擇使其效用最大化或者說(shuō)是使企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策，這一過(guò)程即為所謂的盈余管理。
　　總體來(lái)看，國(guó)內(nèi)外理論界在界定盈余管理概念中較一致的看法有：①盈余管理的主體是管理當(dāng)局；②盈余管理所采取的行為在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)；③盈余管理是為了達(dá)到某種目的的機(jī)會(huì)主義行為。立足于當(dāng)前中國(guó)上市公司整體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，所提供的信息難以滿足會(huì)計(jì)信息使用者決策要求的實(shí)際，我們將盈余管理定義為：在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)，上市公司內(nèi)部人為了達(dá)到期望報(bào)告盈余水平以實(shí)現(xiàn)某種自利目的，通過(guò)各種方式和手段對(duì)上市公司報(bào)告盈余結(jié)果進(jìn)行控制和影響的機(jī)會(huì)主義行為。
　　
　　二、盈余管理動(dòng)機(jī)
　　
　　我國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　1.基于企業(yè)發(fā)行股票和上市的需要。我國(guó)《證券法》、《公司法》及其他有關(guān)文件規(guī)定，公司上市需滿足相關(guān)資格條件，其中一條是：發(fā)行股票的上市公司必須具有連續(xù)三年盈余的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。于是，在上市資格的鼓舞下，許多企業(yè)采用各種手段對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以實(shí)現(xiàn)“連咎三年盈余”的業(yè)績(jī)。另外，我國(guó)股票發(fā)行中采用的是額度制，相關(guān)政府部門會(huì)嚴(yán)格控制公司股票的發(fā)行額度；而企業(yè)籌集資金的數(shù)量取決于股票發(fā)行額度和股票發(fā)行價(jià)格兩個(gè)因素，是其二者的乘積。為此，企業(yè)若想盡可能多的獲得資金量，則只能選擇發(fā)行價(jià)格的提高。但毋庸置疑，公司過(guò)去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞必然會(huì)影響到股票的發(fā)行價(jià)格，這也就使得盈余管理成為必要。
　　2.上市公司為獲取配股資格、避免受罰或是炒作股票的需要。中國(guó)證券市場(chǎng)上，上市公司配股資格意義重大。2006年5月中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司證券發(fā)行管理辦法》(簡(jiǎn)稱《發(fā)行管理辦法》)中規(guī)定，上市公司需在滿足相關(guān)條件后才有條件增發(fā)股份或配售股份：最近三個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6％。另外，上市公司并非公司股票成功上市后就萬(wàn)事大吉，也可能由于不良的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)而受罰。基于這一點(diǎn)，上市公司在其預(yù)測(cè)利潤(rùn)不可能完成時(shí)，就不得不對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告摻水，以避免受到處罰。最后，我國(guó)證券市場(chǎng)建立時(shí)間不長(zhǎng)，投機(jī)現(xiàn)象嚴(yán)重，二級(jí)市場(chǎng)表現(xiàn)尤為突出。市場(chǎng)中不乏上市公司與機(jī)構(gòu)合謀以炒作股價(jià)的情形，因?yàn)楣蓛r(jià)上升不僅能提升公司價(jià)值，還能提升公司的市場(chǎng)形象。而上市公司炒作股價(jià)過(guò)程中，往往借助盈余管理手段，調(diào)高或者調(diào)低公司中報(bào)和年報(bào)中的數(shù)據(jù)，以此獲得股價(jià)變動(dòng)所帶來(lái)的額外收益。
　　3.企業(yè)籌措資金及納稅方面的需要。隨著我國(guó)金融體制的改革，銀行等金融機(jī)構(gòu)加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)管理，貸款的安全性被放在了第一位。因此，銀行在決定是否向企業(yè)提供貸款前，必須要考察企業(yè)的償債能力，而這種對(duì)企業(yè)資信能力的考察，很大程度上依賴于企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)告。此時(shí)，面臨資金短缺但財(cái)務(wù)狀況不好的企業(yè)因急于獲得貸款，就會(huì)編制出一份“像樣”的會(huì)計(jì)報(bào)告，以此達(dá)到獲得貸款的目的。同時(shí)，由于我國(guó)現(xiàn)行稅收管理體制的缺陷，一些跨區(qū)企業(yè)為了“肥水不流外人田”，采取虛構(gòu)、隱瞞交易或是人為抬高、降低交易價(jià)格等手法，使得所繳納稅收人只進(jìn)入某一地方政府的口袋。而另外一種情況則是，為“確保企業(yè)利益”，不少企業(yè)通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告做以處理，調(diào)整企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從而調(diào)整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，以此實(shí)現(xiàn)偷稅、漏稅、減少或拖延納稅等目的。
　　4.企業(yè)管理者自身利益的需要。一般來(lái)講。上市企業(yè)的經(jīng)理廠長(zhǎng)以及其他管理人員的工資獎(jiǎng)金的具體數(shù)額往往與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效掛鉤。而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的評(píng)價(jià)考核，則是由一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)決定的，這些財(cái)務(wù)指標(biāo)往往包括：利潤(rùn)(或虧損)的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、銷售利潤(rùn)率、資產(chǎn)的保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。為取得更多獎(jiǎng)金等物質(zhì)利益，管理者往往對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵數(shù)據(jù)進(jìn)行“人為”處理，以此獲得“漂亮”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另一方面，我國(guó)很多上市企業(yè)由國(guó)有企業(yè)改制而成，公司的管理者不乏同時(shí)具備管理者與行政官員的角色，此時(shí)他們的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)就關(guān)系著他們的政治地位。因此，各廠長(zhǎng)或經(jīng)理們就致力于把企業(yè)做大做好，抓市場(chǎng)、抓生產(chǎn)、進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，當(dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)不能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)時(shí)，就會(huì)寄希望于編制的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告以掩飾企業(yè)不良的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；并且，由于國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與政府目標(biāo)在某些方面的相關(guān)性，企業(yè)的上級(jí)主管部門也可能會(huì)出于某種目的要求企業(yè)做出迎合政府偏好的會(huì)計(jì)報(bào)告。在以上種種需要的驅(qū)使之下，就使得企業(yè)盈余管理現(xiàn)象頻繁發(fā)生。
　　
　　三、新準(zhǔn)則下企業(yè)通過(guò)銷售收入進(jìn)行盈余管理的方法
　　
　　在我國(guó)上市公司中，關(guān)聯(lián)交易、利用會(huì)計(jì)政策、地方政府大力扶持是常用的進(jìn)行盈余管理的三種主要的手段，且其中前兩種手段更為常見(jiàn)，下面主要介紹關(guān)聯(lián)交易與會(huì)計(jì)政策中企業(yè)從銷售收入出發(fā)的盈余管理手段。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定必須在同時(shí)滿足若干條件后才能予以確認(rèn)一項(xiàng)收入。為達(dá)到“增收”或“逃稅”的目的，企業(yè)往往在收入賬務(wù)處理上采用各種非法、非正規(guī)的手段來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以此謀求不正當(dāng)?shù)睦?。如下是主要表現(xiàn)形式。
　　1.隨意調(diào)整入賬時(shí)間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一，是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告需以會(huì)計(jì)分期為前提，合理確定各會(huì)計(jì)要素的歸屬期，這就表明企業(yè)收入的確認(rèn)是有時(shí)效性的，不得提前或是推遲收入的確認(rèn)。而實(shí)際中，很多企業(yè)并不按照會(huì)計(jì)分期假設(shè)的規(guī)定來(lái)合理確定收入的確認(rèn)期間，而是通過(guò)提前或滯后確認(rèn)銷售收入來(lái)調(diào)節(jié)各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。例如，在年底時(shí)，為了表現(xiàn)出公司本年度良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，公司會(huì)提前確認(rèn)本應(yīng)于次年確認(rèn)的收入。然而有時(shí)，不少上市公司也會(huì)儲(chǔ)備“當(dāng)期”收入，延遲收入的確認(rèn)，以此彌補(bǔ)未來(lái)銷售收入的不足，制造公司穩(wěn)定發(fā)展的假象。
　　2.入賬金額不真實(shí)。企業(yè)銷售收入所做的不實(shí)處理手段有很多種，除了以下將介紹的幾種情況外，還有很多，比如：通過(guò)關(guān)聯(lián)交易增加收入、雙方互相“合作”抬高價(jià)格夸大收入以及改變收入性質(zhì)改將其他形式收入確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等。
　　(1)虛列收入。①白條出庫(kù)。一般情況下，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖貨款或取得索取貨款的憑證時(shí)，才可確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。但實(shí)際工作中，有些企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，僅憑一白條出庫(kù)來(lái)確認(rèn)銷售收入。也就是說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)開(kāi)出了一張白條，讓倉(cāng)庫(kù)管理員向某指定客戶發(fā)出一批產(chǎn)品。然而在沒(méi)有收到客戶代銷單據(jù)的情況下，企業(yè)就僅憑倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨的一張白條做賬確認(rèn)了這筆收入，從而使得當(dāng)期利潤(rùn)虛增。②虛構(gòu)收入。有時(shí)，為虛增利潤(rùn)，部分企業(yè)會(huì)虛構(gòu)客戶及銷售業(yè)務(wù)，并按正常銷售程序開(kāi)出各種票據(jù)，甚而最終自己墊支“收回”應(yīng)收賬款，以此實(shí)現(xiàn)“增收”或是“扭虧為盈”的目的。就目前而言，一些中國(guó)上市公司收入操縱的主要手段仍然是虛構(gòu)收入。這也是比較原始的一種造假手法，亦是較為隱蔽的手段。
　　(2)隱匿收入。依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)具體準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)采用預(yù)收款方式銷售商品的，銷售方需在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)，才滿足“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”的條件，也就能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。否則，在此之前所預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的負(fù)債。但為“逃稅”，某些企業(yè)通常在預(yù)收購(gòu)貨單位的貨款并向購(gòu)貨單位發(fā)出商品時(shí)，以“發(fā)出商品”來(lái)記錄，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品的成本，但不確認(rèn)收入。以此減少本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。如此隱匿收入的會(huì)計(jì)處理方法，不僅達(dá)到偷逃稅金的目的，另一方面還使企業(yè)的利潤(rùn)虛減；并且，此時(shí)“儲(chǔ)備”的銷售收入，還能滿足后期“增長(zhǎng)”收入的不時(shí)之需。
　　3.銷貨退回的不當(dāng)會(huì)計(jì)處理。有時(shí)，由于企業(yè)所銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、品種不符合購(gòu)貨方要求而導(dǎo)致退貨的發(fā)生。對(duì)于銷售方退回貨物的處理，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別情況規(guī)定了具體的處理辦法：若還未對(duì)此項(xiàng)交易確認(rèn)收入，則只需對(duì)發(fā)出的商品作入賬處理；若已確認(rèn)收入，且銷售退回不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，一般應(yīng)在產(chǎn)品退回發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期商品銷售收入，同時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品成本；但當(dāng)產(chǎn)品退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理就應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。然而實(shí)際中，為不影響收入、利潤(rùn)，銷售企業(yè)會(huì)對(duì)退回的商品不入賬，以此形成賬外資產(chǎn)，又或者直接虛擬往來(lái)退貨，不調(diào)整商品銷售收入。
　　4.全額確認(rèn)附有銷售退回條件商品的銷售收人。根據(jù)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于附有銷售條件的產(chǎn)品銷售，銷售方應(yīng)根據(jù)不同情況作不同的會(huì)計(jì)處理：若能根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)退貨的可能性，則可在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入；若根據(jù)現(xiàn)有信息不能做出臺(tái)理估計(jì)的，則暫不確認(rèn)收入，而是在商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。在實(shí)際情況中，不乏為提升業(yè)績(jī)而將此種情況下的商品銷售全額確認(rèn)收入的現(xiàn)象，而全然不考慮所附有的銷售退回條件。
　　
　　四、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中銷售收入確認(rèn)準(zhǔn)則的改變，企業(yè)隨之也改變了其通過(guò)銷售收入進(jìn)行盈余管理的手段。對(duì)于這種狀況，需要政府、企業(yè)、投資者等多方的防范與監(jiān)督。政府方面，可以加大對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)行為的處罰力度；企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，提高負(fù)責(zé)人的法律法規(guī)意識(shí)，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)要求；作為投資者，為更好的規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)，也需要了解企業(yè)進(jìn)行盈余管理的手法，只有這樣，才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效。
　　(責(zé)編：呂