摘　要：目前，我國稅收法規(guī)和會計規(guī)范對視同銷售的規(guī)定比較模糊。這種現(xiàn)象勢必給企業(yè)納稅申報和稅務(wù)機關(guān)的稅收征管帶來極大的不便。文章對新舊稅制視同銷售行為進行系統(tǒng)比較分析，指出變化的內(nèi)容。剖析變化的原因。并從增值稅、所得稅等幾方面對視同銷售進行分析及重塑。
　　關(guān)鍵詞：視同銷售　新稅制　新會計規(guī)范
　　中圖分類號：F233　文獻標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914(2010)09-192-02
　　
　　一、問題的提出
　　
　　傳統(tǒng)的視同銷售，是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入的一種銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為。新舊稅制，對視同銷售貨物的設(shè)定，有比較大的變化。企業(yè)涉及視同銷售業(yè)務(wù)的稅種主要是增值稅、消費稅、營業(yè)稅、所得稅。在流轉(zhuǎn)稅與所得稅中，視同銷售的處理方法是不同的；同是流轉(zhuǎn)稅的增值稅、消費稅與營業(yè)稅，視同銷售行為的處理方法也不盡相同。會計上的視同銷售到目前為止并沒有一個明確、統(tǒng)一的概念，但是會計實務(wù)又經(jīng)常會涉及不少視同銷售業(yè)務(wù)。因此，對于視同銷售的認識不僅要看到新舊的變化，更重要的還應(yīng)該從增值稅、所得稅、會計規(guī)范幾方面來對比分析，以期更深入、更全面、更準(zhǔn)確地認識、理解和掌握視同銷售行為。
　　筆者為了行文的方便，會計規(guī)范只包括會計準(zhǔn)則，不涉及會計制度。稅法也只包括增值稅及所得稅兩種最大的稅種，不涉及其他稅種。
　　
　　二、新舊稅制視同銷售的對比
　　
　　1.增值稅的視同銷售。新舊增值稅法規(guī)。對視同銷售的設(shè)定。基本相同。雖然從字面上看沒什么明顯變化，但是實際內(nèi)容還是有顯著變化。由于我國2009年開始實行增值稅轉(zhuǎn)型，固定資產(chǎn)可以作為增值稅的抵扣項目，上述的“貨物”概念的外延就有了重大的變化。原來的“貨物”只包括可供抵扣的材料費、動力費等，而如今的“貨物”除了材料費、動力費外，還應(yīng)包括可供抵扣的固定資產(chǎn)價值。
　　2.所得稅的視同銷售。新舊所得稅法規(guī)，對視同銷售的設(shè)定，有比較大的變化。(1)視同銷售業(yè)務(wù)的擴大。主要表現(xiàn)在兩個方面，第一，擴大了視同銷售的對象。新企業(yè)所得稅法首次明確了勞務(wù)的視同銷售問題，將勞務(wù)與貨物、財產(chǎn)一起均列為視同銷售的對象。第二，視同銷售業(yè)務(wù)范圍的擴大。原稅法規(guī)定，企業(yè)非自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告、樣品、職工福利等情形時，不需要視同銷售；新稅法規(guī)定，這些行為應(yīng)當(dāng)作視同銷售處理。(2)視同銷售范圍的縮小。原稅法規(guī)定，對于貨物、財產(chǎn)在同一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，不確認損益可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入。(D將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；②改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；③改變資產(chǎn)用途(如自建商品房轉(zhuǎn)為自用等)；④將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；⑤其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。這一變化當(dāng)屬視同銷售的最大變化。究其原因，一是新稅法不再強調(diào)所得稅與增值稅的完全銜接，二是新稅法采用法人所得稅模式，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，所得稅處理時。不視同銷售。
　　
　　三、新稅制下增值稅與所得稅視同銷售的對比分析
　　
　　1.新稅制下增值稅與所得稅視同銷售的對比。(1)視同銷售的對象方面。所得稅視同銷售對象比增值稅視同銷售對象更加寬泛。增值稅視同銷售對象僅指貨物，不包括貨物以外的其他財產(chǎn)以及勞務(wù)。所得稅視同銷售對象是財產(chǎn)和勞務(wù)。財產(chǎn)不僅包括貨物。還包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)。(2)視同銷售貨物的來源方面。所得稅視同銷售行為的貨物來源比增值稅視同銷售行為的貨物來源更加廣泛。增值稅視同銷售行為把貨物分為自制(包括委托加工)和外購兩大類。將自制的貨物用于對外投資、分配給股東、對外捐贈、非應(yīng)稅項目和職工福利，均要視同銷售。而外購的貨物只有用于對外投資、分配給股東、對外捐贈時才視同銷售。用于非應(yīng)稅項目和職工福利時，則不視同銷售，而是作為貨物改變用途(作為進項稅額轉(zhuǎn)出)。與增值稅視同銷售行為不同的是，在所得稅視同銷售行為中，并沒有區(qū)分財產(chǎn)和勞務(wù)的來源，即不論是自制的還是外購的，只要用于非貨幣性資產(chǎn)變換、捐贈、償債：贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，一律視同銷售。(3)視同銷售的業(yè)務(wù)范圍方面。增值稅與所得稅視同銷售行為的規(guī)定中有三種情況完全相同，即將貨物用于捐贈、利潤分配以及職工福利。一個顯著的不同點是，將貨物用于在建工程等非應(yīng)稅項目，所得稅法不再視同銷售，但增值稅法卻仍然作為視同銷售。
　　2.對視同銷售行為的分析。(1)增值稅法視同銷售且所得稅法也作為視同銷售的行為。一是企業(yè)將貨物交付他人代銷以及銷售代銷貨物。二是將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換行為。(2)增值稅法視同銷售而所得稅法不視同銷售的情況。對于設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外，增值稅法視同銷售而所得稅法不視同銷售。(3)所得稅法視同銷售，增值稅法不視同銷售的情況。將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于樣品、廣告、贊助、償債、集資、非貨幣性資產(chǎn)交換等用途的應(yīng)視同銷售。但增值稅法規(guī)無類同規(guī)定。
　　
　　四、完善相同銷售的構(gòu)想
　　
　　1.規(guī)范視同銷售的定義?，F(xiàn)如今。無論增值稅法規(guī)還是所得稅法規(guī)所例舉的多種視同銷售行為中，已有相當(dāng)多的行為會計準(zhǔn)則也已經(jīng)確認為收入了，諸如，將自產(chǎn)的貨物支付職工非貨幣性薪酬等等。筆者認為，視同銷售應(yīng)是企業(yè)發(fā)生的沒有明確的銷售額。不能導(dǎo)致現(xiàn)金流入的，以及會計不確認收入而稅法應(yīng)確認收入的特殊銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為，這些行為通常是應(yīng)作為稅收法規(guī)的收入或會計規(guī)范的收入。視同銷售不同于一般銷售貨物，這種行為導(dǎo)致兩種結(jié)果：一種是經(jīng)濟利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業(yè)，而是以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式流入企業(yè)：另一種是視同銷售行為使企業(yè)的貨物在內(nèi)部轉(zhuǎn)變資產(chǎn)的存在形式?？梢?，視同銷售主要是基于國家稅收管理和企業(yè)會計核算的需要：將形式上不導(dǎo)致現(xiàn)金流入銷售行為進行征稅管理或會計核算。
　　2.視同銷售在稅收規(guī)范層面的重塑。2009年新增值稅法規(guī)對于視同銷售的規(guī)定仍然套用1994年增值稅法規(guī)的內(nèi)容，明顯存有過于草率之嫌。經(jīng)過十幾年的“風(fēng)風(fēng)雨雨”，視同銷售無論其內(nèi)涵還是其外延都已迥然不同，所以增值稅法規(guī)對視同銷售的規(guī)定有待進一步明確和完善。另外，還應(yīng)看到，在現(xiàn)行的單個稅法條款中，難以直觀清晰地看到視同銷售互為關(guān)聯(lián)的關(guān)系，不同稅法在相關(guān)問題上的協(xié)調(diào)性存在一定的缺陷，因此還應(yīng)注意增值稅法規(guī)與所得稅法規(guī)視同銷售的協(xié)調(diào)。(1)協(xié)調(diào)和完善增值稅和所得稅視同銷售行為。鑒于轉(zhuǎn)型后的增值稅固定資產(chǎn)也可以抵扣了，固定資產(chǎn)也有視同銷售業(yè)務(wù)，必須在相關(guān)的增值稅的法規(guī)明確規(guī)定，將貨物、財產(chǎn)和勞務(wù)用于捐贈、職工福利、分配利潤、償債、集資、廣告、樣品、贊助以及非貨幣性資產(chǎn)交換的行為視同銷售征收增值稅。必須指出，這里所說的貨物、財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從狹義上理解。也即屬于增值稅納稅人生產(chǎn)經(jīng)營對象與增值稅有關(guān)的貨物、財產(chǎn)，不包括和增值稅無關(guān)的財產(chǎn)如作為固定資產(chǎn)的房屋、建筑物、無形資產(chǎn)等。另外，通過上文的比較不難發(fā)現(xiàn)，增值稅與所得稅視同銷售行為存在很多共同項。如：8項增值稅視同銷售行為中。除了將貨物用于非應(yīng)稅項目和內(nèi)部機構(gòu)外，其他6項均要繳納所得稅。即該6項既是增值稅視同銷售行為又是所得稅視同銷售行為；將貨物用于所得稅視同銷售的9項行為，同樣既要繳納增值稅又要繳納所得稅。但是，現(xiàn)行的增值稅法和所得稅法條款中，完全一致的只有3項行為。所以在增值稅和所得稅相關(guān)法規(guī)里，對于視同銷售共同性的業(yè)務(wù)例舉的內(nèi)容與行文方式應(yīng)保持一致。(2)視同銷售的新業(yè)務(wù)。會計準(zhǔn)則與稅法是企業(yè)會計核算時J必須遵循的兩大規(guī)范體系，會計準(zhǔn)則不能有悖于稅法。近年來，會計實務(wù)產(chǎn)生許多新銷售方式和結(jié)算方式。會計準(zhǔn)則對這些新業(yè)務(wù)有明確的規(guī)定，而稅制方面卻相對滯后，再加上稅法與會計收入觀念和方法固有的差別，由此產(chǎn)生不少新視同銷售行為。對于這些內(nèi)容。也必須在相關(guān)稅收法規(guī)中作明確的規(guī)定。
　　3.視同銷售在會計層面的重塑。新會計準(zhǔn)則對于視同銷售業(yè)務(wù)并沒有系統(tǒng)的規(guī)定，只是在部分具體準(zhǔn)則中有所涉及。①《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南明確規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職I的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬。②《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。③《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》應(yīng)用指南明確規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。除此之外，其他視同銷售業(yè)務(wù)，相關(guān)準(zhǔn)則并沒有作明確的規(guī)定。在會計實務(wù)處理層面。哪些視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)該確認為收入，哪些不能確認為收入，必須認真甄別。對于這一問題的處理。關(guān)鍵要把握收入的本質(zhì)，即收入是企業(yè)經(jīng)濟利益的總流入。而這種經(jīng)濟利益的流入，并沒有被限定為以貨幣資金的形式。既然是有經(jīng)濟利益流入。當(dāng)然這種流入應(yīng)該是從企業(yè)外部流入的，體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。而企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)存在形式的改變并不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。由此可以看出通過分析視同銷售行為的業(yè)務(wù)實質(zhì)，可以將其分為兩類：具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為。(1)具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為。①將貨物交付他人代銷。②視同買斷方式下的銷售代銷貨物。③將自產(chǎn)、委托加I或購買貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者。④將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。⑤將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于支付職工非貨幣性薪酬。這些視同銷售行為具有銷售實質(zhì)，會給企業(yè)增加收入，符合收入確認條件，應(yīng)確認“主營業(yè)務(wù)收入”。(2)不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為，①將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目②將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。③受托代銷商品采取收取手續(xù)費的方式結(jié)算代銷費用。④非同一縣(市)將貨物移送其他機構(gòu)用于銷售。⑤售后回購業(yè)務(wù)。
　　這些視同銷售業(yè)務(wù)，都不具有銷售實質(zhì)，不符合收入確認條件，只能按成本進行結(jié)