摘要：自2009年1月1日起，我國生產(chǎn)型增值稅已全面轉(zhuǎn)變?yōu)閲H上通用的消費(fèi)型增值稅，增值型轉(zhuǎn)型將對我國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生巨大而深遠(yuǎn)的影響。此次全國增值稅轉(zhuǎn)型改革方案規(guī)定。無論增值稅額有沒有新增的，都可以直接抵扣，這樣企業(yè)在抵扣設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額時不再受其是否有應(yīng)繳增值稅增量的限制。文章認(rèn)為可以參考企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的應(yīng)稅貨物的增值稅處理方法，采用規(guī)范的抵扣辦法，企業(yè)購進(jìn)的設(shè)備和原材料一樣，按照正常的辦法直接抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　關(guān)鍵詞：增值稅增值稅轉(zhuǎn)型會計(jì)處理
　　中圖分類號：F810.43　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914(2010)11-145-02
　　
　　一、增值稅與增值稅轉(zhuǎn)型
　　
　　2008年12月召開的國務(wù)院常務(wù)會議會議決定，自2009年1月1日起，在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。這意味著中國自1994年開始采用的生產(chǎn)型增值稅從此全面轉(zhuǎn)變?yōu)閲H上通用的消費(fèi)型增值稅。
　　增值稅是就貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的增值部分征收的一種稅。在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人應(yīng)繳納增值稅。增值稅以商品和勞務(wù)為課稅對象，以增值額為稅基，被稱為多環(huán)節(jié)間接稅的現(xiàn)代形式。按照“進(jìn)項(xiàng)稅額”的扣除方式，增值稅可分為兩種類型：生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅，指在計(jì)算增值稅時不允許將外購固定資產(chǎn)的價款從商品和勞務(wù)的銷售額中抵扣，作為增值稅課稅對象的增值額相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值；消費(fèi)型增值稅，指允許納稅人在計(jì)算增值稅時從商品和勞務(wù)銷售額中扣除當(dāng)期購進(jìn)的固定資產(chǎn)總額，廠商的資本投入品不算入增值額，相當(dāng)于只對消費(fèi)品征稅。
　　我國增值稅從1979年開始試點(diǎn)，1984年增值稅制初步確立，1994年稅制改革之后增值稅取代產(chǎn)品稅成為第一大稅種，并且一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅制度。2007年僅國內(nèi)增值稅收入就超過1.5萬億元，約占全年稅收收入的31％。
　　實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，由于對固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)扣除的限制使稅基?？梢员ＷC穩(wěn)定的財政收入，而且實(shí)行生產(chǎn)型增值稅對1994年稅制改革之時我國正面臨投資膨脹、經(jīng)濟(jì)過熱問題起到一定的抑制作用。然而，生產(chǎn)型增值稅在實(shí)踐中遙漸顯露出一些問題：一是不利于降低投資稅負(fù)，影響經(jīng)濟(jì)增長，生產(chǎn)型增值稅17％的稅率相當(dāng)于消費(fèi)型增值稅23％的稅率，尤其影響企業(yè)向資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)及基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)投資的積極性，影響新技術(shù)的采用和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。二是增加了企業(yè)的生產(chǎn)成本和產(chǎn)品出口價格，降低出口產(chǎn)品的國際競爭力。作為流通稅的一種，增值稅按其本意是時企業(yè)新增加的價值征收，而不對購進(jìn)的價值征稅。但由于我國實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，與國際上廣泛使用的消費(fèi)型增值稅相比，不允許企業(yè)扣除購進(jìn)的固定資產(chǎn)。導(dǎo)致重復(fù)征稅。三是影響我國產(chǎn)品在國內(nèi)市場的競爭力，由于中國對外商投資企業(yè)進(jìn)口的設(shè)備有免稅規(guī)定，而內(nèi)資企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)所舍稅款得不到抵扣。使內(nèi)資企業(yè)在競爭中處于不利地位。四是限制了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。生產(chǎn)型的增值稅不允許企業(yè)抵扣其購進(jìn)設(shè)備所含的增值稅，這樣一來技術(shù)比較先進(jìn)的行業(yè)發(fā)展反而受到限制，而這些行業(yè)正是我國下一步需要大力引導(dǎo)和發(fā)展的。
　　增值稅轉(zhuǎn)型就是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金可以在銷項(xiàng)稅金中抵扣，可以消除生產(chǎn)型增值稅制產(chǎn)生的重復(fù)征稅因素，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)。
　　
　　二、增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)的情況
　　
　　經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2004年7月1日起，東北、中部等部分地區(qū)先后進(jìn)行了增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)，并且取得了預(yù)期成效。從2004年7月1日起，增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)首先在東北三省的裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)等八大行業(yè)進(jìn)行；2007年7月1日起，試點(diǎn)范圍擴(kuò)走到中部六省26個老工業(yè)基地城市的電力業(yè)、采掘業(yè)等八大行業(yè)；2008年7月1日，試點(diǎn)范圍又?jǐn)U大到內(nèi)蒙古自治區(qū)東部五個盟市和四川汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)。
　　除四川汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)以外，其他試點(diǎn)地區(qū)實(shí)行的試點(diǎn)辦法的主要內(nèi)容是：對企業(yè)新購入的設(shè)備所合進(jìn)項(xiàng)稅額。先抵減欠繳增值稅，再在企業(yè)本年新增增值稅的額度內(nèi)抵扣，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅余額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2007年年底，東北和中部轉(zhuǎn)型試，最地區(qū)新增設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額總計(jì)244億元，累計(jì)抵減欠繳增值稅額和退給企業(yè)增值稅額186億元。試點(diǎn)工作運(yùn)行順利。有力地推動試點(diǎn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、設(shè)備更新和技術(shù)改造，也為全面推開增值稅轉(zhuǎn)型改革積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。
　　
　　三、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容
　　
　　2008年國務(wù)院研究制定的增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的主要內(nèi)容是：自2009年1月1日起，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，耒抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞，將與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)，且容易混為個人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外。同時，作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施，相應(yīng)取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％。
　　此次在全國范圍推行的增值稅轉(zhuǎn)型改革，與試點(diǎn)辦法相比有三點(diǎn)調(diào)整：一是轉(zhuǎn)型改革在全國所有地區(qū)推開，取消了地區(qū)和行業(yè)限制；二是企業(yè)新購進(jìn)設(shè)備所舍進(jìn)項(xiàng)稅額不再采用退稅辦法，而是采取規(guī)范的抵扣辦法，企業(yè)購進(jìn)設(shè)備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額；三是為了保證增值稅轉(zhuǎn)型改革對擴(kuò)大內(nèi)需的積極效用，轉(zhuǎn)型改革后企業(yè)抵扣設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額時不再受其是否有應(yīng)交增值稅增量的限制。
　　需要特別注意的是，現(xiàn)行增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)主要是機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，因此，轉(zhuǎn)型改革后允許抵扣的固定資產(chǎn)仍然是上述范圍。房屋、建筑物等不動產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。
　　
　　四、增值稅轉(zhuǎn)型改革的深遠(yuǎn)影響
　　
　　增值稅轉(zhuǎn)型的意義在于完善稅制建設(shè)，征稅更加公平合理。由于會減少增值稅稅基，從而為企業(yè)減自，增加企業(yè)投資積極性，長期來看可以刺激投資，拉動內(nèi)需，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新改造，有利于中國經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。增值型轉(zhuǎn)型將對我國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生巨大而深遠(yuǎn)的影響。
　　首先，實(shí)施增值稅改革?？梢詼p輕企業(yè)的稅賦，鼓勵高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，提高企業(yè)生產(chǎn)效益和競爭力，對我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整將起到促進(jìn)作用。
　　生產(chǎn)型增值稅最大的弊病是企業(yè)設(shè)備購置的重復(fù)征稅，使得企業(yè)稅自較重。增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，由于稅基范圍的減小。不僅能減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，而且更能鼓勵企業(yè)開展設(shè)備更新和技術(shù)改造，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)品的更新?lián)Q代。企業(yè)有更大的積極性進(jìn)行機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)的投資，從而提高產(chǎn)品的競爭力。技術(shù)含量高的產(chǎn)業(yè)受惠最為明顯，全行業(yè)設(shè)備、工具類固定資產(chǎn)投資額較大的機(jī)械設(shè)備、石化業(yè)、電燃水業(yè)、建材業(yè)、鋼鐵和食品飲料業(yè)等行業(yè)將獲得較大的抵扣稅額，從事這些行業(yè)的企業(yè)將在較大程度上增厚企業(yè)利潤。
　　其次，增值稅轉(zhuǎn)型改革符合國際慣例。在目前世界上實(shí)行增值稅的130多個國家中，采用消費(fèi)型的占90％以上，而采用生產(chǎn)型的國家只有印度尼西亞等少數(shù)國家。從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)消費(fèi)型增值稅，與國際流行的增值稅制度更為接近，將為我國企業(yè)參與國際競爭提供良好的平臺
　　再次，在目前全國經(jīng)濟(jì)增速下滑的情況下實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，不會出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)局部過熱和投資增長居高不下的負(fù)面影響。增值稅轉(zhuǎn)型改革不僅是適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的手段，也是繼企業(yè)所得稅改革之后我國稅制改革的又一重要舉措。由于有利于鼓勵投資和擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變。對于我國經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展將產(chǎn)生積極促進(jìn)作用。
　　此外原政策規(guī)定，小規(guī)模納稅人按I業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6％和4％的征收率。此次增值稅改革，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3％，征收率水平的大幅下調(diào)將減輕中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，為中小企業(yè)提供一個更加有利的發(fā)展環(huán)境。
　　增值稅轉(zhuǎn)型改革后，礦山企業(yè)外購設(shè)備將納人進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍，整體稅負(fù)將有所下降，本次改革將金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率從13％的優(yōu)惠稅率恢復(fù)到17％，有利于公平稅自，規(guī)范稅制，促進(jìn)資源節(jié)約和綜合利用。
　　有人擔(dān)心增值稅轉(zhuǎn)型改革會對國家財政收入產(chǎn)生較大影響。以2005年為例，來自國內(nèi)的增值稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅收入占到了全國稅收收入的48.2％，因此擔(dān)心減稅會減少國家財政收入。其實(shí)。這種擔(dān)心是完全沒有必要的，一是因?yàn)樵鲋刀悳p收可以通過所得稅的增收得到補(bǔ)償，：是財政收入的穩(wěn)定增長完全可以抵消減稅的影響。從2008年上半年的國家財政收入來看，出現(xiàn)了上萬億元的財政盈余；而權(quán)威專家分析，2008年全年財政收入達(dá)到6萬億元，如果按全國范圍內(nèi)推行增值稅轉(zhuǎn)型需要1501)億元額度的減稅，僅占國家整個財政收八的2.5％，這種規(guī)模是可以承受的。
　　
　　五、增值稅轉(zhuǎn)型后的會計(jì)處理
　　
　　由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后，固定資產(chǎn)的會計(jì)處理會發(fā)生相應(yīng)變化。目前增值稅轉(zhuǎn)型的會計(jì)處理主要依據(jù)2004年9月財政部、國家稅務(wù)總局制定、下發(fā)的《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》(財稅[2004]156號)和《關(guān)于印發(fā)<2004年東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行辦法>的通知》(財稅[2004]168號)，以及2007年5月，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于印發(fā)(中部地區(qū)擴(kuò)托增值稅抵扣范圍暫行辦法)的通知》(財稅[2007]75號)。
　　根據(jù)上述政策，納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的增值稅一般納稅人發(fā)生購進(jìn)(包括接受捐贈和實(shí)物投資，下同)固定資產(chǎn)、用于自制(舍改擴(kuò)建、安裝，下同)固定資產(chǎn)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照規(guī)定繳納增值稅的、為固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予按照規(guī)定抵扣。納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)行按季退稅，年底清算的辦法，并規(guī)定辦理退稅順序：納稅人有欠史增值稅的，應(yīng)先抵減欠稅；抵減后有余額的，據(jù)以計(jì)算應(yīng)退還準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額(以下簡稱“應(yīng)退稅額”)，應(yīng)退稅額不得超過本期新增增值稅稅額；抵減后有余額的由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)予以退稅。
　　此次全國增值稅轉(zhuǎn)型改革方案規(guī)定，無論增值稅額有沒有新增的，都可以直接抵扣，這樣企業(yè)在抵扣設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額時不再受其是否有應(yīng)繳增值稅增量的限制。盡管增值稅全面轉(zhuǎn)型后實(shí)施細(xì)則和有關(guān)固定資產(chǎn)會計(jì)處理的具體規(guī)定尚未出臺，筆者認(rèn)為可以參考企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的應(yīng)稅貨物的增值稅處理方法，采用規(guī)范的抵扣辦法，企業(yè)購進(jìn)的設(shè)備和原材料一樣，按照正常的辦法直接抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　納稅人取得固定資產(chǎn)后，支付了相關(guān)費(fèi)用并取得了相關(guān)抵扣憑證。應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”的借方，抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額；納稅人購進(jìn)的已作進(jìn)項(xiàng)抵扣的固定資產(chǎn)發(fā)生非增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)將這部分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；固定資產(chǎn)發(fā)生了視同銷售行為，應(yīng)將這部分增值稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”的貸方；發(fā)生中逢轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)作銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額記八“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”的貸方。
　　下面舉例說明增值稅轉(zhuǎn)型后的會計(jì)處理。
　　1.外購固定資產(chǎn)的會計(jì)處理。
　　例1：2009年1月5日，A公司購入一臺生產(chǎn)用設(shè)備，增值稅專用發(fā)票價款300000元，增值稅額51000元，支付運(yùn)輸費(fèi)20000元。設(shè)備無需安裝即將交付使用，貨款以銀行存款支付。
　　購進(jìn)這項(xiàng)固定資產(chǎn)，A公司可以抵扣的增值稅為524(30(51000+20000×7％)元。A公司應(yīng)做有關(guān)會計(jì)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)300000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)524013
　　貸：銀行存款352400
　　2.自制固定資產(chǎn)的會計(jì)處理。
　　例2：2009年1月10日，B公司為自建倉庫。購入工程需要的各種物資100000元，支付增值稅17000元。實(shí)際領(lǐng)用工程物資(不合增值稅)80000元，刺余物資轉(zhuǎn)為原材料。工程領(lǐng)用原材料一批，實(shí)際成本(不舍增值稅)5000元，分配工程人員工資30000元。工程于3月2日交付使用。B公司應(yīng)做有關(guān)會計(jì)處理如下：
　　(1)購入工程物資時。
　　借：工程物資100000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17000
　　貸：銀行存款117000
　　(2)工程領(lǐng)用物資時。
　　借：在建工程80000
　　貸：工程物資80 000
　　(3)將剩余物資轉(zhuǎn)為原材料時。
　　借：原材料20000
　　貸：工程物資20000
　　(4)工程領(lǐng)用原材料時。
　　借：在建工程5000
　　貨：原材料5000
　　(5)分配工程人員工資。
　　借：在建工程30000
　　貸：應(yīng)竹職工薪酬30000
　　(6)倉庫交付使用時。
　　借：固定資產(chǎn)115000
　　貸：在建工程115000
　　3轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的會計(jì)處理。
　　例3：假設(shè)2009年5月，c公司以80000元的價格轉(zhuǎn)讓當(dāng)年3月購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，原值90000元，已提折舊3000元。
　　納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)。在取得銷售收入的同時形成應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額。c公司應(yīng)做有關(guān)會計(jì)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理87000
　　累計(jì)折舊3000
　　貸：固定資產(chǎn)90000
　　借：銀行存款80000
　　貸：固定資產(chǎn)清理66400
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)13600
　　借：營業(yè)外支出20600
　　貸：固定資產(chǎn)清理20600
　　由于該固定資產(chǎn)所舍增值稅已全部記入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。轉(zhuǎn)讓時不必另做會計(jì)處理。
　　六、結(jié)束語
　　由于增值稅轉(zhuǎn)型將影響到企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，并最終影響到企業(yè)期末編制的對外財務(wù)報告，因此增值稅轉(zhuǎn)型后如何正確開展固定資產(chǎn)的會計(jì)核算對企業(yè)來說十分重要。希望以上關(guān)于增值稅轉(zhuǎn)型會計(jì)處理的建議能夠被有關(guān)部門所關(guān)注，盡快出臺關(guān)于增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)施細(xì)則，規(guī)范相關(guān)的會計(jì)處