摘要：文章采用制度經(jīng)濟學(xué)的視角，立足于會計目標和會計計量屬性制度設(shè)計中運用多項選擇的設(shè)計方法，分析了我國現(xiàn)階段對會計目標和會計計量屬性的定位，旨在增強新會計準則的執(zhí)行力。
　　關(guān)鍵詞：新會計準則　執(zhí)行　多項選擇定位
　　中圖分類號：F233　文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914(2010)11-161-02
　　
　　一、新會計準則中的變遷與各利益主體的博弈
　　
　　作為一項社會制度，新會計準則的變遷是相關(guān)利益主體博彝的結(jié)果。因為舊準則作為一種具有經(jīng)濟利益的契約，在制度共享者之間已經(jīng)彤成了一種動態(tài)的利益分配格局，并表現(xiàn)出一種由各利益主體的博彝推動的自發(fā)演進理路，不斷地微調(diào)著這種格局，不斷地追求著與他人之間福利的相對差最大化(福利理論)。按照哈耶克的社會秩序：元觀分析，這種由各利益主體間的博弈推動的自發(fā)演進理路是制度變遷過程中內(nèi)部秩序的演進。是由差異性的個體利用分散化的知識演化而來的，有一定利己性，不一定能變遷出高效率的制度，或即使高效率也不容易擴大。這便需要由一種組織(如中央政府)利用自己的組織優(yōu)勢，基中改造舊制度。形成在組織引導(dǎo)下的外部秩序直接替代的制度變遷模式。新制度的變遷將重新調(diào)整各利益集團的利益格局，博弈重新開始。我國套計準則是由財政部負責(zé)修訂、頒布和解釋的。財政部作為公共利益的代表，追求的是公共利益的最大化和社會資源配置的合理化，也會成為代表私人利益的利益集團博彝的對象，后者會挖掘制度設(shè)計中由于未來經(jīng)濟發(fā)展趨勢不確定等因素，而留在公共領(lǐng)域、尚未界定的一些權(quán)力為自己利用從而拓展自己的利益空間。所以新會計準則的執(zhí)行不僅是準則的執(zhí)行者(目前主要是上市公司)間的博弈，也是準則的執(zhí)行者與準則的解釋者間的博弈。后者會引發(fā)尋租行為影響會計準則執(zhí)行力。為了最大限度地堵塞這些漏洞，具體準則的制定不再是一個純技術(shù)的過程。而是一個相關(guān)利益各方不斷博弈的過程。政府雖然同時具有產(chǎn)權(quán)利益主體和會計準則制定者的雙重身份，它在考慮會計準則的經(jīng)濟后果時卻不能一味強調(diào)其自身的利益，它必須通過會計準則協(xié)調(diào)各經(jīng)濟主體的利益，使之達到均衡和總體的效益最佳。新的會計準則在會計目標和會計計量屬性制度設(shè)計中運用多項選擇的設(shè)計方法，會計目標對“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”兼收并用；會計計量屬性采用了歷史成本、公允價值等五種計量屬性。那么在執(zhí)行準則過程中如何定位這些選項才能使會計計量屬性更好地服務(wù)于會計目標。實現(xiàn)利益主體利益均衡的需要，增強新會計準則的執(zhí)行力，是本文欲探討的問題。
　　
　　二、會計目標的定位與博弈的利益主體的變遷
　　
　　1.會計目標兩個選擇的變遷源于博彝的利益主體的變遷。會計目標是指在一定時空備件下'會計實踐主體作用于會計實踐客體所期望達到的結(jié)果或要求，其決定著整個財務(wù)會計運行系統(tǒng)的方向和方式。對會計目標的研究到了20世紀70~80年代，西方會計界逐漸形成兩個選擇：受托責(zé)任現(xiàn)和決策有用觀。受托責(zé)任觀最早出現(xiàn)于宗教用語，后延伸到歐洲中世紀莊園主與管家之間委托代理關(guān)系中，以后引用到公司治理模式中，它強調(diào)為資源委托者提供反映受托者履行受托責(zé)任的情況，提供的會計信息以客觀反映為主。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會資源逐漸分散。表現(xiàn)為上市公司股權(quán)的分散，企業(yè)的所有權(quán)分散化。投資者的極大興趣不再是公司的具體管理，而是能夠幫助其作出投資決策的信息，于是決策有用觀應(yīng)運而生。1953年美國會計學(xué)家斯朵伯斯提出了會計目標就是“提供對投資者決策有用的信息”。開創(chuàng)了將會計目標作為直接研究對象的先河。兩種觀點的差異實質(zhì)在于社會經(jīng)濟環(huán)境不同，會計信息使用者發(fā)生了變化，也就是利益博弈的主體發(fā)生了變化。比如，在受托責(zé)任觀下，主要是委托者與代理人之間博彝，代理人是為贏得繼續(xù)聘任的機會，委托者則根據(jù)代理人提供的財務(wù)報告，判斷其經(jīng)營業(yè)績來決定是否對其繼續(xù)聘任；而在決策有用觀下，因為資本市場的發(fā)展，股權(quán)分散，此時委托者由企業(yè)原來的少數(shù)股東擴大到資本市場的許多單個投資者，委托方的范圍擴大了，委托代理關(guān)系模糊化。分散的投資者作為委托方與代理人的博弈成本太高，與代理人之間博弈淡化，擴展到與其他投資人、其他公司甚至與社會，公眾之間的博弈。他們通過在股票市場“以足投票”方式持有或拋售特定公司的股票。僅僅是一種間接行使委托權(quán)利的體現(xiàn)。因此，如果從一種更為廣義的角度去理解，決策有用觀是因為圍繞會計報告博弈的利益主體發(fā)生變遷而由受托責(zé)任觀延伸與發(fā)展而來的，是受托責(zé)任觀發(fā)展到一定歷史橫截面上的特例。所以決策有用觀的出現(xiàn)并不能改變受托責(zé)任觀在公司治理和公司財務(wù)報告的根基地住。就連作為決策有用觀的始作俑者和堅定的奉行者美國財務(wù)會計委員會，也在財務(wù)會計概念公告第1號不止一次提到受托責(zé)任觀的內(nèi)涵：“編制財務(wù)會計報告要提供企業(yè)在報告期內(nèi)財務(wù)業(yè)績信息，還要表明企業(yè)管理人員怎樣對企業(yè)所有者盡了他們應(yīng)有的受托責(zé)任?！庇鴷嫓蕜t委員會(ASB)在《財務(wù)報告原則公告》(1999)中對會計目標的表述為：會計報表的目標就是提供報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息，用于廣泛的各類使用者評估主體管理層的受托責(zé)任和作出經(jīng)濟決策?？梢娫凇皼Q策有用觀”流行的資本市場發(fā)達國家，“受托責(zé)任觀”仍然被重視?！皼Q策有用觀”不過是“受托責(zé)任觀”發(fā)展到一定歷史橫截面上的特例。
　　2，我國會計目標的多項選擇應(yīng)定位于受托責(zé)任觀。在2006年新頒布的《企業(yè)套計準則》中第一次明確：“財務(wù)報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決篡?！斌w現(xiàn)了“受托責(zé)任和決策有用”融合的理念，顯然是借鑒了西方財務(wù)會計概念研究成果“決策有用觀”。可是會計目標本身就是特定環(huán)境下對會計信息使用者及其需求進行的一種主觀認定，會計環(huán)境差異決定套計目標不可簡單套用。一般認為，“決策有用觀”適宜資本市場高度發(fā)達并在資源配置中占主導(dǎo)地位的會計環(huán)境，委托方是虛位的，資本市場成為他們的中介；“受托責(zé)任觀”則適宜委托方和受托方能夠明確辨認的會計環(huán)境，=者可以直接建立各種關(guān)系。我國目前的情況屬于后者。國家作為委托方地位仍很重要，宏觀控制很有必要，委托方與代理人的博弈也很關(guān)鍵。這是目前圍繞會計報告信息使用展開博弈的主要利益主體，這就決定了在這樣的會計環(huán)境下我國會計目標應(yīng)定位于受托責(zé)任觀。
　　
　　三、會計計量的定位與會計目標間的博弈
　　
　　1.會計計量五個選擇的變遷源于會計目標間的博弈。會計目標的不同定位對會計信息可靠性與相關(guān)性的要求不同，受托責(zé)任觀強調(diào)披露信息的可靠性；決策有用觀強調(diào)信息相關(guān)性。這直接影響到會計計量模式中會計計量屬性的選擇。會計計量屬性決定會計信息的可靠性和相關(guān)性。新《企業(yè)會計準則》采用了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性。由于歷史成本具有較強的可靠性但缺乏相關(guān)性；而公允價值恰恰可以提高會計信息的相關(guān)性而受到推崇，但它降低了可靠性。那么我國現(xiàn)在應(yīng)定位于哪種會計計量屬性呢?從1998年《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》發(fā)布，我國首次引入公允價值，到2001年慎用公允價值，再到2006年正式發(fā)布的會計準則中大量規(guī)范使用公允價值，這一波三折的引用歷程可以看出我國在使用公允價值會計計量上，曾經(jīng)存在認識上的差異。現(xiàn)在新準則在《金融工具確認和計量》等17個具體準則中在初始或后續(xù)計量中程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及資產(chǎn)、負債、收入和費用等多個領(lǐng)域。但公允價值執(zhí)行力如何還要看會計目標的定位是什么，這與兩種會計目標的博弈密不可分。
　　2.公允價值計量與兩種會計目標的博弈。會計目標定位于“決策有用觀”的國家。如英美模式和法德模式，都是發(fā)達的資本主義市場經(jīng)濟國家，公有化程度較小，國家對經(jīng)濟的管制少，證券市場十分發(fā)達?！奥殬I(yè)投資者”十分普遍，政府對會計工作的管理是間接的，由民問會計職業(yè)團體組織和管理會計工作，會計計規(guī)范強調(diào)靈活性和權(quán)威性，并強調(diào)職業(yè)判斷，其國民一般教育水平和會計及相關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)水平相差不大。公允價值能得到廣泛的運用。
　　而會計目標定住于“受托責(zé)任觀”的國家。東歐國家和我國屬于轉(zhuǎn)軌中的市場經(jīng)濟國家及發(fā)展中國家，國有經(jīng)濟在多方面占主導(dǎo)地位。在資源配置方面都實行計劃與市場的有機結(jié)合，商品經(jīng)濟發(fā)達但證券市場不夠發(fā)達，政府仍然是會計信息的主要需求者，會計實行集權(quán)管制，企業(yè)投資者作為資本市場上的“職業(yè)投資人”的局面并沒有形成，且國民的普遍教育素質(zhì)不太高，會計職業(yè)判斷能力有限，增加了會計人員更多“逆向選擇”的機會。所以公允價值的運用受到一定的局限。
　　看來會計目標定位所依托的會計環(huán)境和公允價值所依托的會計環(huán)境趨于一致。“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的博弈牽動著公允價值的執(zhí)行力。
　　3.公允價值計量在實踐中的局限性及定位。我國雖然借鑒了英美模式使用公允價值。但不容忽視我們還不完全具備英美模式的會計環(huán)境：(1)中國的市場化缺乏公開完全的市場競爭，資本市場還比較脆弱，資本市場規(guī)模容量較小。上市公司較少，我國財務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主，且地區(qū)發(fā)展不平衡。(2)產(chǎn)權(quán)法律保護體系雖然不斷健全，但依然比較薄弱；國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度上不健全，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱，國有股一股獨大，缺乏有效的監(jiān)督機制，普遍存在短期化行為。(3)公司治理水平繼續(xù)得到提高，但仍不完善，企業(yè)間的交易行為還不夠規(guī)范，國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易普遍。價格是利潤操縱的一種手段。會計信息失真的風(fēng)險大。在這種情況下運用公允價值計量必然出現(xiàn)執(zhí)行力不足問題，表現(xiàn)如下：
　　一是提供的會計信息質(zhì)量可靠性差。公允價值是自愿交易雙方的“成交價格”，缺少歷史成本那樣的可靠性，在現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務(wù)中要大量依賴于會計人員的主觀估計和判斷事項，計算過程有較大的主觀隨意性，而一旦財會人員不是充分具備估價的專業(yè)技術(shù)水平或經(jīng)驗、或缺乏職業(yè)道德，那么在其計量模式下所產(chǎn)生的會計信息可靠性就差。更嚴重的是，公允價值具有周期波動特點，在經(jīng)濟周期臨界點拐點處，公允價值計量有一個放大作用。它使資產(chǎn)自債表的擴張或收縮速度加快，導(dǎo)致信息使用者盲目作為。正如法國銀聯(lián)會指出的：公允價值在泡沫時期可以增強幸福感，在危機時期會升級恐慌情緒。
　　二是會計計量的確定性差、實務(wù)操作性差。公允價值會計的最大難度在于公允價格難以取得，在新會計準則中，關(guān)于公允價值的確定方法闡述比較模糊，沒有系統(tǒng)的確定公允價值的科學(xué)方法。只在少數(shù)具體會計準則中有些具體方法，會計計量的確定性差。目前采用的市場價格法、比照法和凈現(xiàn)值法等只是接近“公允價值”。即使最接近于“公允價值”的是市場價格法，在市場活躍、秩序正常時，公允價值可采用；當市場失靈時，市場價格是非理性的，偏離均衡價值，不能采用。對此準則及其解釋中也沒有給出相關(guān)的參照方法作為實務(wù)標準，操作難度很大。
　　三是公允價值執(zhí)行成本高。公允價值法計量離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)要收集后用計算機軟件等輔助工具進行復(fù)雜的數(shù)學(xué)估值，或者直接借助企業(yè)外部的資產(chǎn)評估服務(wù)獲取公允價值，這要耗費大量的成本。公允價值強調(diào)“在公平交易中”、“熟悉情況的交易雙方”，“熟悉”、“公平”這樣的備件需要會計人員的職業(yè)判斷，有很大的主觀性。會計人員可能因業(yè)務(wù)能力限制與道德風(fēng)險問題人為影響會計信息質(zhì)量，給利潤操縱者留下空空間，這更擴大了公允價值執(zhí)行的額外成本。
　　鑒于公允價值執(zhí)行中的上述不足，我們要有針對性地做些完善工作。如努力發(fā)展資本市場，強調(diào)資本市場的相對集中，擴大市場范圍，消除地域限制；建立公允價值計量準則及其框架體系，探索建立系統(tǒng)、科學(xué)的公允價值的確定方法；提高會計人員職業(yè)道德。加強監(jiān)督，防范道德風(fēng)險；充分利用信息化工具，降低執(zhí)行成本等等。但要做好這些工作也需要一個較長的過程。在這個過程當中甚至是以后較長時期內(nèi)，我國的會計計量屬性的定位仍以歷史成本為主，以公允價值為輔。這與“受托責(zé)任觀”的會計目標是相輔相成的。在這個過程中，仍然會有前文所述的內(nèi)部秩序的自發(fā)演進，也會有組織(如財政部門)集中改造外部秩序?qū)е轮贫茸冞w。擁有修訂或解釋權(quán)的組織掌握著一定的權(quán)力，同時也是公共利益的主體，既要均衡利益主體的利益，還要堵塞各種被尋租的機會，追求公共利益最大化。這樣，新準則才會沿著良性軌道不斷演