摘要：文章主要從公允價(jià)值、存貨、資產(chǎn)減值、合并報(bào)表等在新舊準(zhǔn)則中的變動(dòng)情況分析了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，提出限制利潤(rùn)操縱的建議。
　　關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　公允價(jià)值　投資性房地產(chǎn)　資產(chǎn)減值
　　中圖分類號(hào)：F233　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004-4914(20lO)11-180-02
　　
　　財(cái)政部于2006年發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是我國(guó)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是人世以來實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌戰(zhàn)略的必然選擇。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一旦制定和實(shí)施，就具有強(qiáng)制性，即所有企業(yè)都必須嚴(yán)格遵照?qǐng)?zhí)行，無權(quán)變更。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的多樣化、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍呈擴(kuò)大化發(fā)展趨勢(shì)，加之社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便趨向于為企業(yè)提供更大的會(huì)計(jì)政策選擇范圍，這給企業(yè)留下可選擇會(huì)計(jì)政策的余地，客觀上為企業(yè)利潤(rùn)提供了有利的操縱工具和條件；又由于企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日新月異，新事物不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指定和完善往往呈滯后狀態(tài)，這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法對(duì)一些新出現(xiàn)的交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露作出相應(yīng)的規(guī)定。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中所具有的選擇性不可避免地為企業(yè)留下操縱空間。
　　
　　一、公允價(jià)值
　　　1.公允價(jià)值的應(yīng)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種。其中公允價(jià)值的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新突破。由于考慮到我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚未完善，真正意義上的市場(chǎng)公平交易目前難以實(shí)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的運(yùn)用比較慎重。
　　2.具體影響。(1)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則縮小了債務(wù)重組的范圍，規(guī)定只有債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組。其次，重組債務(wù)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之差記人當(dāng)期損益，短期內(nèi)會(huì)增加債務(wù)人的利潤(rùn)，但是債權(quán)人是理性的經(jīng)濟(jì)人，讓步往往是有限的，巨額的讓步很難實(shí)現(xiàn)。所以短期內(nèi)債務(wù)人大規(guī)模的利潤(rùn)提升是不會(huì)出現(xiàn)的，因此，在債務(wù)重組中公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)利潤(rùn)的增加是有限的。(2)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并能夠獲得公允價(jià)值的資產(chǎn)交換，換人資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。商業(yè)實(shí)質(zhì)和獲得公允價(jià)值是其應(yīng)用的前提。對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了定性的分析，即要考慮換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面有顯著的不同，或者考慮二者預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其公允價(jià)值相比是重大的。這些規(guī)定對(duì)公允價(jià)值的操縱起到很好的限制作用，但是，準(zhǔn)則沒有給出定量的規(guī)定，這就給利潤(rùn)操縱留下了一定的空間。(3)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，在有確鑿證據(jù)的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。我國(guó)投資性房地產(chǎn)發(fā)展強(qiáng)勁，因此有必要采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在短期內(nèi)少數(shù)企業(yè)會(huì)對(duì)投資性房地產(chǎn)有較大的調(diào)整，絕大多數(shù)企業(yè)會(huì)通過長(zhǎng)期的微調(diào)來實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的回歸，因此，對(duì)利潤(rùn)的影響較為平滑。
　　
　　二、存貨
　　
　　1.存貨管理的變動(dòng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨方面的變動(dòng)主要是取消了“后進(jìn)先出法”，企業(yè)對(duì)于存貨的管理應(yīng)當(dāng)采用“先進(jìn)先出法”、“加權(quán)平均法”或者“個(gè)別計(jì)價(jià)法”來確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
　　2.存貨計(jì)量方法取消“后進(jìn)先出法”對(duì)利潤(rùn)的影響。(I)有利影響：在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”，在一定程度上使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計(jì)量方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤(rùn)水平。當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)上漲時(shí)期，企業(yè)若想增加利潤(rùn)，采用“先進(jìn)先出法”，用材料的低價(jià)格計(jì)量發(fā)出存貨的成本，使當(dāng)期的成本下降，利潤(rùn)增加；當(dāng)企業(yè)想降低利潤(rùn)采用“后進(jìn)先出法”，用材料的高價(jià)格計(jì)量發(fā)出存貨的成本，使當(dāng)期成本上升，利潤(rùn)減少。當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)下降時(shí)期，企業(yè)同樣可以采用變更存貨計(jì)價(jià)的方法人為的調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消“后進(jìn)先出法”，使企業(yè)不能再利用變更存貨發(fā)出方式來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤(rùn)水平，使企業(yè)當(dāng)期發(fā)出存貨的成本反映的都是實(shí)際歷史成本，無法再進(jìn)行人為的調(diào)節(jié)。(2)不利影響：對(duì)于一些生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，發(fā)出存貨一直采用“后進(jìn)先出法”計(jì)價(jià)的企業(yè)來說，將對(duì)其利潤(rùn)產(chǎn)生較大的影響生產(chǎn)周期長(zhǎng)的企業(yè)，由于存貨較多，存貨周轉(zhuǎn)率較低，如不使用“后進(jìn)先出法”對(duì)發(fā)出的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，其毛利率和利潤(rùn)將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。
　　
　　三、資產(chǎn)減值
　　
　　1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變動(dòng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。”即“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等，計(jì)提后不得在以后會(huì)計(jì)期內(nèi)轉(zhuǎn)回，而只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，
　　2，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有了一定的限制，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)將產(chǎn)生有利和不利兩方面的影響。(1)有利影響：運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤(rùn)，就會(huì)大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤(rùn)；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，又將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費(fèi)用，增加當(dāng)年利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定某些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備損失一經(jīng)確認(rèn)便不得在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，企業(yè)就無法再利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回手段來進(jìn)行利潤(rùn)操縱。(2)不利影響：雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得再?zèng)_回，但是在新準(zhǔn)則實(shí)施前，一些利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行大幅度利潤(rùn)調(diào)節(jié)的企業(yè)，有可能在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備沖回，否則新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一旦實(shí)施，這些隱藏的利潤(rùn)將再無機(jī)會(huì)得到體現(xiàn)。這些企業(yè)若在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前沖回部分減值準(zhǔn)備，企業(yè)的利潤(rùn)將受到很大的影響。
　　
　　四、合并報(bào)表
　　
　　1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍發(fā)生了變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
　　2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表范嗣發(fā)生變化對(duì)利潤(rùn)的影響。(1)有利影響：新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定合并范圍不應(yīng)該以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，而是凡是母公司所能控制的子公司都應(yīng)該納入合并報(bào)表范圍。這一規(guī)定的變化遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營(yíng)狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)。(2)不利影響：合并報(bào)表基本理論由側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，使合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注其實(shí)質(zhì)性控制，使母公司可以在考慮股權(quán)比例的基礎(chǔ)上將子公司納入合并范圍。因此，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，就應(yīng)納入合并范圍。故新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益負(fù)數(shù)的子公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，這將對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表利潤(rùn)產(chǎn)生較大的影響。
　　
　　五、在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下限制操縱利潤(rùn)的建議
　　
　　在新舊準(zhǔn)則銜接的過程中，必然會(huì)有一些企業(yè)利用這一過程來操縱利潤(rùn)，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相應(yīng)的監(jiān)管措施也在不斷的完善中。因此，可以采取一些措施來遏制利潤(rùn)操縱行為。
　　1.規(guī)范使用公允價(jià)值。公允價(jià)值的使用是國(guó)際趨勢(shì)，公允價(jià)值能客觀反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，但是公允價(jià)值的使用對(duì)利潤(rùn)有重大的影響。因此，對(duì)于公允價(jià)值的使用范圍、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、確認(rèn)時(shí)間、計(jì)價(jià)依據(jù)等相關(guān)條件做了限定。在使用公允價(jià)值時(shí)應(yīng)關(guān)注誰取得、以何種價(jià)取得、何時(shí)確認(rèn)、如何取得等方面的問題，以確認(rèn)最大限度的取得公允價(jià)值。
　　2.嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露。新準(zhǔn)則實(shí)施中的利潤(rùn)粉飾大都是利用會(huì)計(jì)政策的變化和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更來操縱利潤(rùn)的，因此企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)依據(jù)重大事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)予以清晰、詳細(xì)地披露選擇會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性原因以及對(duì)利潤(rùn)的影響，使信息使用者對(duì)公司的業(yè)績(jī)變化有一個(gè)準(zhǔn)確了解。
　　3.重點(diǎn)審查因?qū)嵤┬聹?zhǔn)則利潤(rùn)異常的企業(yè)。在新舊準(zhǔn)則銜接時(shí)期，要重點(diǎn)審查因?qū)嵤┬聹?zhǔn)則導(dǎo)致利潤(rùn)異常的企業(yè)。特別是重點(diǎn)審查實(shí)施新準(zhǔn)則企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更情況、變化的合理性及對(duì)各期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)決策的影響程度等。另外還要嚴(yán)格執(zhí)行非經(jīng)常性損失的標(biāo)