上海杉達(dá)學(xué)院 朱 熒

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究

上海杉達(dá)學(xué)院 朱 熒

一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究文獻(xiàn)綜述

（一）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS/IFRS實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同 經(jīng)過多年的會(huì)計(jì)改革，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在重大問題上基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的接軌，實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。劉玉廷（2008）表示從2005年初開始到2006年，經(jīng)過近兩年的艱苦努力，中國建成了與中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程相適應(yīng)、并與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席戴維·泰迪爵士（2006）表示中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布是促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和提升中國在國際資本市場(chǎng)中地位的重要一步。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布和實(shí)施，使中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）之間實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。

（二）我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)建 我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建是一項(xiàng)浩大工程，從2005年初到年末，我國財(cái)政部集中力量制定完成了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，于2006年2月15日正式對(duì)外頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同年10月30日發(fā)布應(yīng)用指南，從2007年1月1日起在所有上市公司開始實(shí)施。孫錚、劉浩（2006）認(rèn)為2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這標(biāo)志著中國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，對(duì)于完善我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、提高對(duì)外開放水平和加速中國融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重要意義。新準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則為綱，為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指導(dǎo)和依據(jù)，在整個(gè)體系中起著統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則為目，是根據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定，對(duì)具體準(zhǔn)則相關(guān)條款的細(xì)化和重點(diǎn)難點(diǎn)內(nèi)容提供相應(yīng)操作性規(guī)定。樓繼偉（2006）認(rèn)為中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念。

（三）我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS/IFRS的總體差異對(duì)比 雖然我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與IAS/IFRS的實(shí)質(zhì)性趨同，但不可否認(rèn)兩者之間仍然存在著差異。一方面，國際準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“概念框架”由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念組成的理論體系，是指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則發(fā)揮了類似于“概念框架”的作用。葛家澍（2006）認(rèn)為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美英等主要經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家都有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（簡(jiǎn)稱“概念框架”CF），而我國則用“基本準(zhǔn)則”取代。雖然，基本準(zhǔn)則可能是未來我國概念框架的過渡形式，但現(xiàn)在當(dāng)作我國的概念框架，卻具有鮮明的特色、新意并符合中國國情。但必須明確的是，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的基本準(zhǔn)則是屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的構(gòu)成內(nèi)容，主要作為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研制和修訂的依據(jù)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有直接的指導(dǎo)作用和強(qiáng)制的規(guī)范效果。在這一點(diǎn)上則不同于IAS/IFRS的“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”本身不屬于準(zhǔn)則的構(gòu)成內(nèi)容，不能直接用于規(guī)范和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的情況。另一方面，在具體項(xiàng)目中我國準(zhǔn)則與IAS/IFRS之間仍存在較少差異，如：資產(chǎn)減值、企業(yè)合并等。

（四）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同中應(yīng)注意的問題 陳毓圭（2007）認(rèn)為由于我國實(shí)行的是一條漸進(jìn)式的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革道路，現(xiàn)在我國仍是一個(gè)轉(zhuǎn)型中的發(fā)展中國家，在國際協(xié)調(diào)過程中，既面臨許多發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程中同樣面臨的共性問題，同時(shí)，也面臨著許多發(fā)展中國家所遇到的特殊矛盾。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的過程中，應(yīng)注意除非相關(guān)IAS/IFRS與我國法律法規(guī)存在沖突或者明顯不切合我國實(shí)際的情況，否則都應(yīng)努力促使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS/IFRS趨同。2006年頒布的我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了這一原則，與IAS/IFRS實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，但這并不意味著在新準(zhǔn)則中將IAS/IFRS一字不差地照搬過來。王軍（2007）認(rèn)為2006年2月，中國財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，10月發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，從而成功構(gòu)建了中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。該體系最顯著的特點(diǎn)是：既實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同，又適應(yīng)了中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。陳毓圭（2008）認(rèn)為中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起步與發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)必須堅(jiān)持國際化的方向。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)過程中，長(zhǎng)期面臨著中國國情和國際慣例這樣一對(duì)矛盾。既符合中國國情，又體現(xiàn)國際慣例，在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間里是指導(dǎo)我國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要指導(dǎo)思想。王軍（2007）表示中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)過程中，提出了“趨同是進(jìn)步，是方向；趨同不等于相同；趨同需要一個(gè)過程；趨同是一種互動(dòng)”的基本主張。在中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS/IFRS高度趨同的大框架下，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里面的中國特色，可以通過制定補(bǔ)充規(guī)定、問題解答等形式加以體現(xiàn)。馮淑萍、應(yīng)唯（2005）認(rèn)為在我國制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的過程中，全盤否定或全盤肯定本國或者國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是不可取的。會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)是一個(gè)持續(xù)、互動(dòng)的過程，在這一進(jìn)程中人們不能被動(dòng)接受，而應(yīng)當(dāng)主動(dòng)協(xié)調(diào)。

二、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定比較研究

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)比較研究 眾所周知，當(dāng)今世界各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主要有兩種：第一種是政府機(jī)構(gòu)運(yùn)作制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，比如：我國。第二種是由民間機(jī)構(gòu)運(yùn)作制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，比如：IASB和美國等。

（1）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是標(biāo)準(zhǔn)的政府準(zhǔn)則制定模式。中國的《會(huì)計(jì)法》明確指出：財(cái)政部負(fù)責(zé)制定全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。由此可見，在中國這種政府準(zhǔn)則制定模式有著根深蒂固的法律基礎(chǔ)。我國財(cái)政部作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，承擔(dān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)、起草、發(fā)布實(shí)施和修訂工作，工作具體由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)。由會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心小組，負(fù)責(zé)討論、審核各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論稿、征求意見稿或草案，以及與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的重要問題。同時(shí)，為了順利制定準(zhǔn)則，財(cái)政部成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，委員由財(cái)政部聘任，分別來自政府有關(guān)部門、會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、企業(yè)界等。辦公室設(shè)在財(cái)政部會(huì)計(jì)司，主任由財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)擔(dān)任。委員會(huì)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的咨詢機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)：對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體方案、體例結(jié)構(gòu)、立項(xiàng)等提供咨詢建議；對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中重大會(huì)計(jì)處理方法的選擇等提供咨詢意見；對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架等有關(guān)基礎(chǔ)理論提供咨詢意見；對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施情況提供咨詢并反饋有關(guān)信息。具體如圖1所示。但必須明確的是，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只是準(zhǔn)則的咨詢機(jī)構(gòu)，并不是制定機(jī)構(gòu)，不負(fù)責(zé)具體準(zhǔn)則的制定工作。

圖1 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織結(jié)構(gòu)圖

（2）IAS/IFRS制定機(jī)構(gòu)。一是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）。1973年6月，由英國、愛爾蘭、法國等10個(gè)國家和16個(gè)職業(yè)團(tuán)體發(fā)起，在英國倫敦成立了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC），從事國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）的制定工作。IASC下設(shè)理事會(huì)、咨詢團(tuán)、顧問委員會(huì)、常設(shè)解釋委員會(huì)和發(fā)展戰(zhàn)略工作組，其日常工作由設(shè)在倫敦的秘書處負(fù)責(zé)。IASC是會(huì)計(jì)職業(yè)界的國際組織，是一個(gè)民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。2001年改組前，IASC共發(fā)布了41項(xiàng)IAS和1項(xiàng)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架。二是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）。2001年IASC重組后設(shè)立了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)（International Accounting Standards Committee Foundation，IASCF）。具體如圖2所示。IASCF由22位受托人組成，IASCF負(fù)責(zé)任命IASB及相關(guān)的咨詢委員會(huì)成員，對(duì)IASB的工作進(jìn)行監(jiān)控，并為其籌措資金。IASB下設(shè)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)、顧問委員會(huì)、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)、技術(shù)董事和技術(shù)小組、經(jīng)營董事和非技術(shù)小組.，IASB是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的制定機(jī)構(gòu)，對(duì)所有技術(shù)問題負(fù)完全責(zé)任，包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和征求意見稿的起草和公布，以及常設(shè)解釋委員會(huì)解釋公告的最終批準(zhǔn)；就所有項(xiàng)目公布征求意見稿，對(duì)重要項(xiàng)目公布原則公告草案或其他討論性文件以公開征求意見；完全負(fù)責(zé)日常的技術(shù)安排和有關(guān)技術(shù)問題的項(xiàng)目規(guī)劃，在組織其工作時(shí)，將具體的研究或其他工作分配給國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或其他組織；成立指導(dǎo)委員會(huì)，為重要項(xiàng)目提供咨詢。IASB有14位理事，成員由IASCF指派。按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)成員標(biāo)準(zhǔn)》中規(guī)定，理事會(huì)成員應(yīng)具備經(jīng)證明的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告方面的豐富知識(shí)和技術(shù)勝任能力，以此來保證理事會(huì)及個(gè)人成員的可信性以及組成的有效性和效率。改組后，IASB更加關(guān)注國際資本市場(chǎng)，更加追求準(zhǔn)則的高質(zhì)量，明確提出研制和實(shí)施全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的戰(zhàn)略目標(biāo)，即：為了公眾利益制定一套高質(zhì)量、可理解的，并具有強(qiáng)制性的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中提供高質(zhì)量的、透明的和可比的信息，以幫助資本市場(chǎng)的參與者和其他使用者做出經(jīng)濟(jì)決策；促使這些準(zhǔn)則得到使用和嚴(yán)格的應(yīng)用；促使各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS/IFRS達(dá)到高質(zhì)量解決方法的趨同。

圖2 IASC改組后組織結(jié)構(gòu)

（3）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)差異分析。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式上我國和國際準(zhǔn)則之間的差別仍然十分明顯，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)權(quán)威性的差異。政府模式的典型特點(diǎn)就在于其作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。我國既然采用政府模式制定準(zhǔn)則，就決定了準(zhǔn)則制定者有權(quán)按照自己的理解制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有權(quán)要求哪些企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有權(quán)決定在何時(shí)和怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，而不需要借助任何理由，在準(zhǔn)則制定過程中也不存在受到其他利益集團(tuán)影響的現(xiàn)象，受外界利益集團(tuán)的干預(yù)較小。因此，可以說政府模式是能夠最有效地保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一性以及會(huì)計(jì)信息的可比性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。而與政府模式相比，民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性較差，因而，為了尋求社會(huì)各界的認(rèn)可，必須不斷地樹立自己獨(dú)立和公正的形象。同時(shí)，為了保證民間制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效地發(fā)揮作用，也必須要借助于各國政府的力量。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的差異。我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在運(yùn)作的獨(dú)立性方面與國際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相比，兩者間的差距是巨大的。我國財(cái)政部作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)完全是一個(gè)政府的職能部門，而政府恰恰又是一個(gè)地道的會(huì)計(jì)信息使用者，這與國際準(zhǔn)則的民間模式盡力回避會(huì)計(jì)信息使用者直接參與準(zhǔn)則制定的做法大相徑庭。因此，從形式上看，IAS/IFRS的制定模式具有一定的獨(dú)立性，而我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)欠缺獨(dú)立性。三是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員職業(yè)技能和代表性的差異。國際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、技能和執(zhí)業(yè)背景，能夠成為國際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)成員的一般都是有著豐富經(jīng)驗(yàn)的專家，而我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)準(zhǔn)則制定的人員一般都是會(huì)計(jì)司的工作人員，代表性和執(zhí)業(yè)背景都比較差。咨詢機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的委員基本上是由各方面專家組成的，并具有廣泛的代表性，但從其專業(yè)委員會(huì)的構(gòu)成成員來看，主管主任仍然具有較強(qiáng)的官方背景，而非職業(yè)會(huì)計(jì)專家。但是無論如何，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的組建還是提高了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢和研究力量，在一定程度上彌補(bǔ)了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的薄弱環(huán)節(jié)。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定發(fā)展歷程比較研究 具體而言：

（1）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及其國際趨同的發(fā)展過程。第一階段，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的開端：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革與探索階段（1978年～1992年）。1978年我國開始實(shí)行改革開放政策，在改革計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，實(shí)行對(duì)外開放政策，引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)和資金。在此階段中，改革的主線是探索我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式，其核心是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中如何引入市場(chǎng)機(jī)制，如何正確認(rèn)識(shí)和處理計(jì)劃與市場(chǎng)的關(guān)系。然而另一方面，在這一階段中經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式并不明確，市場(chǎng)在資源配置中的基礎(chǔ)性地位尚未得到確立。因此，此階段中會(huì)計(jì)制度改革處于漸進(jìn)增量的改革模式，國際化進(jìn)程較慢。在此階段中，中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)出現(xiàn)迅猛發(fā)展態(tài)勢(shì)。我國為了適應(yīng)這種情況的要求，特別是加強(qiáng)對(duì)中外合資經(jīng)營企業(yè)的管理，財(cái)政部于1985年3月4日正式發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，從1985年7月1日起正式實(shí)施。為了便于外國合營者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，參與企業(yè)的經(jīng)營管理，在《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定中盡可能借鑒了國際上通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例。因此，此項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的頒布成為中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的開端。第二階段，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的初步發(fā)展：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步建立階段（1992年～2000年）。1992年中國共產(chǎn)黨十四大明確了我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，發(fā)揮市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用。在這一階段，中國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制初步建立，全方位、寬領(lǐng)域、多層次的對(duì)外開放格局基本形成。因此，這一階段中會(huì)計(jì)改革采用了增量式模式，在保留原有會(huì)計(jì)制度體系基礎(chǔ)上，采納國際慣例制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，形成準(zhǔn)則與制度并存的局面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同有了較大的發(fā)展。在這一階段初期，我國財(cái)政部就開始對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面進(jìn)行重大改革，從1992年下半年開始，陸續(xù)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和13個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)制度（兩制兩則），并從1993年7月1日起開始正式實(shí)施。這些重大改革標(biāo)志著中國會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)慣例實(shí)現(xiàn)了初步接軌。這一階段后期，財(cái)政部借鑒大量國際慣例和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從1997年開始財(cái)政部相繼頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適用于上市公司和部分非上市公司。第三階段，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確立以國際趨同為主導(dǎo)策略：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全力發(fā)展階段（2001年～2005年）。我國于2001年11月加入WTO，中國經(jīng)濟(jì)建設(shè)國際化的步伐加快，在此情況下就要求我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加速其國際化的腳步。與此同時(shí)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）也于2001年完成改組成立了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），在全球大力實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同計(jì)劃，這對(duì)于中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定特別是如何實(shí)現(xiàn)國際化產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。在此背景下，我國確立了以國際化為主導(dǎo)同時(shí)兼顧中國特色，逐步推進(jìn)國際化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定策略。在此階段中，為了解決分行業(yè)、分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度導(dǎo)致的各會(huì)計(jì)制度之間銜接上的問題，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部制定了一套適用于一般企業(yè)（包括工商業(yè)企業(yè)在內(nèi)）的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和適用于金融企業(yè)、中小企業(yè)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。此次會(huì)計(jì)改革基本實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化。第四階段，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同全面確立：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和實(shí)施階段（2005年～2009年）。為了全面適應(yīng)中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這一階段的會(huì)計(jì)改革要充分考慮市場(chǎng)化和國際趨同的要求，構(gòu)建新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)機(jī)成熟。從2005年初到年末，我國財(cái)政部集中力量制定完成了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，于2006年2月15日正式對(duì)外頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同年10月30日發(fā)布應(yīng)用指南，從2007年1月1日起在所有上市公司開始實(shí)施，并逐步推廣到其他企業(yè)。具體如表1所示。根據(jù)財(cái)政部公布的2007年、2008年中國上市公司有效執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告結(jié)果來看，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司實(shí)現(xiàn)了持續(xù)、平穩(wěn)、有效執(zhí)行。另一方面，2008年，IASB和世界銀行分別派專家對(duì)中國上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況進(jìn)行了實(shí)地考察，分別召開了上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券公司和基金公司座談會(huì)，進(jìn)一步確認(rèn)了中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系平穩(wěn)、有效實(shí)施的結(jié)論，對(duì)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施情況給予了高度評(píng)價(jià)。因此，這一階段我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，并在上市公司有效實(shí)施，得到了國內(nèi)外廣泛的認(rèn)可。第五階段，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)持續(xù)全面趨同：（2010年～）。2010年～2011年將是中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IAS/IFRS）持續(xù)全面趨同的關(guān)鍵時(shí)期，財(cái)政部計(jì)劃2010年啟動(dòng)準(zhǔn)則體系的修訂工作，力爭(zhēng)2011年完成，2012年起在所有大中型企業(yè)實(shí)施。修訂后的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系仍將由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和指南三大部分構(gòu)成。2011年之后，中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IAS/IFRS）都將進(jìn)入相對(duì)穩(wěn)定時(shí)期，此后實(shí)務(wù)中如果出現(xiàn)新的交易或事項(xiàng)，財(cái)政部和IASB雙方將通過持續(xù)全面趨同機(jī)制加以解決。

（2）國際準(zhǔn)則制定發(fā)展進(jìn)程。一是IASC改組前：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定階段（1973年～2000年）。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）制定：借鑒發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)范（1973年～1989年）。在IASC成立的初期，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是借鑒英國等國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)范。從1973年到1989年，16年間國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共制定一份“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”和26項(xiàng)IAS。由于為了推行IAS在各國實(shí)施，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)試圖采用世界上主要國家對(duì)于主要會(huì)計(jì)問題的處理方法，認(rèn)可在類似情況下可以采用不同的會(huì)計(jì)原則，因此在此階段IAS的顯著特點(diǎn)在于會(huì)計(jì)方法的可選擇性很大。但是，IASC這種作法違背了制定IAS在于提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息可靠性的基本方向，因此受到各方的譴責(zé)。初步形成規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（1989年～1995年）。為了改變由于允許過多的會(huì)計(jì)選擇而受到譴責(zé)的狀況，IASC于1989年開始著手減少會(huì)計(jì)處理的備選方法，并借此提高IAS的可比性。經(jīng)過6年的努力，1995年IASC將其準(zhǔn)則中可供選擇的方法由38個(gè)減至15個(gè)。經(jīng)過這一階段的調(diào)整，IASC提高了IAS的地位，初步形成了規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的相應(yīng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。與證券委員會(huì)國際組織（IOSCO）合作（1995年～2000年）。1995年，IASC與IOSOC簽訂了關(guān)于合作協(xié)議，啟動(dòng)了對(duì)于已公布的IAS的全面修訂，同時(shí)推動(dòng)新準(zhǔn)則的制定工作。2000年5月，IOSCO正式宣布IASC的30項(xiàng)核心準(zhǔn)則項(xiàng)目通過評(píng)估，向包括美國在內(nèi)的全世界各主要資本市場(chǎng)推薦使用。核心準(zhǔn)則作為企業(yè)跨國發(fā)行證券和股票上市原則整體的一個(gè)必要組成部分，用以規(guī)范跨國發(fā)行證券和公開上市公司的財(cái)務(wù)信息披露。二是IASC改組后：全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)階段（2001年～）。2001年IASC改組后成立了IASB，負(fù)責(zé)制定國際準(zhǔn)則的任務(wù)，啟動(dòng)了“改進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”項(xiàng)目，目的在于提高國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。比較明顯的改進(jìn)包括：借鑒世界最佳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)取消備選方法，減少IAS內(nèi)部重復(fù)和相互矛盾之處；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)表述的改進(jìn)等。同時(shí)，為了建立起全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，IASB將今后發(fā)布的準(zhǔn)則更名為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），明確指出IFRS的制定不僅要考慮上市公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求，而且還需充分考慮非上市公司、中小企業(yè)和新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家的需求。

表1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定和頒布過程

（3）準(zhǔn)則制定發(fā)展歷程差異分析。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定發(fā)展歷程與國際準(zhǔn)則制定發(fā)展歷程類似，兩者都經(jīng)歷了30多年的長(zhǎng)時(shí)期發(fā)展，而兩者的區(qū)別在于制定發(fā)展歷程劃分的角度不同。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的發(fā)展歷程劃分主要是依據(jù)我國的改革、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和國際趨同的進(jìn)程。而國際準(zhǔn)則制定的發(fā)展歷程劃分則主要依據(jù)其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)角色的轉(zhuǎn)變，改組前IASC主要致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，其目標(biāo)在于本著公眾利益，制定并發(fā)布編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并推動(dòng)這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵循；改組后成立了IASB，其角色轉(zhuǎn)變?yōu)槿驎?huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)者，主要致力于建立一套高質(zhì)量全球準(zhǔn)則，促使這些準(zhǔn)則在各國嚴(yán)格被應(yīng)用，促使各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS/IFRS達(dá)到高質(zhì)量解決方法的趨同。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序比較研究 具體而言：

（1）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂過程分立項(xiàng)、起草、公開征求意見和發(fā)布等階段。一是立項(xiàng)階段。根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，由財(cái)政部會(huì)計(jì)司提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見，向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和其他有關(guān)方面征求意見。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見中應(yīng)包括對(duì)立項(xiàng)的背景和理由做出相關(guān)說明。會(huì)計(jì)司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和其他有關(guān)方面的相應(yīng)意見和建議，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見做出修改調(diào)整后，再按規(guī)定程序報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后正式立項(xiàng)；同時(shí)，會(huì)計(jì)司應(yīng)將立項(xiàng)情況向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通報(bào)，并向社會(huì)公布。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)根據(jù)需要，結(jié)合確定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目和立項(xiàng)意見，成立項(xiàng)目研究組，開展課題研究，形成研究報(bào)告。二是起草階段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目立項(xiàng)后，會(huì)計(jì)司應(yīng)立即組成項(xiàng)目起草組，并及時(shí)將項(xiàng)目起草組的成員及有關(guān)情況向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通報(bào)。項(xiàng)目起草組應(yīng)根據(jù)所承擔(dān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，及時(shí)提出工作計(jì)劃和時(shí)間表，在有關(guān)研究報(bào)告和實(shí)際調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，起草完成討論稿，由會(huì)計(jì)司提交會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)征求意見，并在修改后形成征求意見稿。三是公開征求意見階段。會(huì)計(jì)司應(yīng)通過向各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）以及國務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門印發(fā)征求意見稿、在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站和其他主要媒體上公布、召開座談會(huì)、研討會(huì)等形式，向社會(huì)廣泛征求意見。項(xiàng)目起草組匯總公開征求的反饋意見，對(duì)征求意見稿進(jìn)行修改，形成草案，再次提交會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)征求意見。四是發(fā)布階段。項(xiàng)目起草小組根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的相關(guān)意見對(duì)草案進(jìn)行修改，形成送審稿，再由會(huì)計(jì)司按照規(guī)定程序報(bào)送財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審定后，由財(cái)政部發(fā)布并組織實(shí)施。

（2）IAS/IFRS制定程序。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2001年11月的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則前言》征求意見稿中公布了其擬定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)循程序（但非必須程序），主要包括以下步驟：工作人員確定和審議與議題相關(guān)的所有問題，并考慮國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)框架對(duì)于這些問題的應(yīng)用；研究各國會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，與各個(gè)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)就這些問題交換意見；就某項(xiàng)議題是否應(yīng)該添加到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的議程中向咨詢準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)進(jìn)行咨詢；成立咨詢小組以便就該項(xiàng)目向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)提供建議；公布討論稿征求公眾意見；公布由至少8位理事會(huì)成員表決通過的征求意見稿用以征求公眾意見，包括理事會(huì)成員所持有的任何不同意見和結(jié)論基礎(chǔ)，通常征求期限為90天；考慮收到的所有對(duì)討論稿和征求意見稿的反饋意見；考慮是否需要舉辦聽證會(huì)和是否需要進(jìn)行實(shí)地測(cè)試，如果認(rèn)為需要的話，舉辦這類聽證會(huì)并進(jìn)行這類實(shí)地測(cè)試；有至少8位IASB成員表決通過準(zhǔn)則，在公布的準(zhǔn)則中，包括存在的不同意見和結(jié)論，以及理事會(huì)是如何處理有關(guān)意見稿和公眾反饋意見。國際準(zhǔn)則制定的程序公開化程度較高，首先，IASB的所有會(huì)議，除了有關(guān)人事任免外，其余會(huì)議均向公眾開放；其次，IASB充分利用網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代技術(shù)，克服參加公開會(huì)議的公眾地區(qū)和后勤上的障礙；此外，IASB會(huì)議議程在會(huì)議前預(yù)先公布，并且在會(huì)議后公布其技術(shù)決議的概要情況。因此，應(yīng)該可以說在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序方面，IASB表現(xiàn)出了充分、公開和嚴(yán)密的特點(diǎn)。

（3）準(zhǔn)則制定程序差異分析。雖然，我國與IASB在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序上有許多相似之處，比如，一般都經(jīng)過立項(xiàng)、研究、起草和征求意見等階段，但就準(zhǔn)則制定程序的整個(gè)流程來看，兩者之間還存在著較大差異，主要表現(xiàn)在：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定官方參與程度的差異。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)技術(shù)性極強(qiáng)的工作，應(yīng)由會(huì)計(jì)方面的專家來決定準(zhǔn)則如何立項(xiàng)、如何制定，過多的非專業(yè)行政干預(yù)勢(shì)必影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定準(zhǔn)則角度來看，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的環(huán)節(jié)幾乎不涉及官方的直接干預(yù)，而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于采用政府準(zhǔn)則制定模式，所以，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的環(huán)節(jié)上，官方大量的、直接的參與在所難免。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作透明度的差異?？傮w上說，IASB公開展示工作日程，使外界全面了解其具體工作日程和會(huì)議安排，其準(zhǔn)則制定程序是比較透明、周密的。而相比之下，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序透明度不高，從立項(xiàng)到產(chǎn)出，其加工過程在一定程度上來說比較隱蔽，外界幾乎無法了解我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的具體計(jì)劃和有關(guān)具體日程的安排，也無法詳細(xì)了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)展和中期研究成果。雖然，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定中這種不透明的準(zhǔn)則制定程序有所好轉(zhuǎn)，因?yàn)楦鶕?jù)財(cái)政部的安排，今后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)背景和理由要向社會(huì)公開發(fā)布，這將使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作在某種程度上有了透明度。但與國際準(zhǔn)則的制定相比，會(huì)計(jì)司的準(zhǔn)則制定小組對(duì)準(zhǔn)則的具體進(jìn)展情況嚴(yán)守機(jī)密，不公開其中期研究成果。因此，不公開、不透明也就成為是中西在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序上的最大差別。三是立項(xiàng)和研究程序的嚴(yán)密和充分程度的差異。相比國際準(zhǔn)則，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)原則一般是按照“先急后緩”、“先一般后特殊”的思路，即先制定在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中亟需的、一般業(yè)務(wù)所需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，后制定那些非急需的、特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在過去制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，在具體立項(xiàng)時(shí)，究竟先制定哪些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、后制定哪些準(zhǔn)則，雖然財(cái)政部會(huì)計(jì)司也考慮了各方面的反饋信息，但在最后立項(xiàng)環(huán)節(jié)上基本是由會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)決定的，使得準(zhǔn)則的立項(xiàng)程序難免有失嚴(yán)密性。另外，在過去制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，負(fù)責(zé)準(zhǔn)則制定的人員研究力量不雄厚，直接負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的人員都是會(huì)計(jì)司的工作人員，這也就難免會(huì)出現(xiàn)不能充分進(jìn)行一些必要的會(huì)計(jì)研究程序的情況。四是征求意見內(nèi)容的差異。一般情況下，我國財(cái)政部在準(zhǔn)則制定過程中只對(duì)“征求意見稿”向公眾征求意見，對(duì)中期的研究報(bào)告不征求公眾意見。另外，在過去幾年來向公眾征求意見的效果并不顯著，尤其是采用網(wǎng)上征求意見以后，由于不了解具體討論情況，網(wǎng)上公眾對(duì)于征求意見稿的關(guān)注度不高，難以得到權(quán)威而有力度的意見，甚至對(duì)于某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，準(zhǔn)則制定者幾乎沒有收到有價(jià)值的回復(fù)意見。相比之下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在征求意見的工作方面做法非常務(wù)實(shí)且有效，不僅就“征求意見稿”征求公眾意見，也就中期“討論稿”征求公眾意見。

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特征的比較研究

（一）我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特征 我國財(cái)政部于2006年2月15日正式公布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同年10月30日發(fā)布應(yīng)用指南。新準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三部分組成。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為中國法律法規(guī)體系的組成部分，采用“章節(jié)”和“條款”規(guī)定。其中，基本準(zhǔn)則為綱，為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研制、修訂和評(píng)價(jià)提供指導(dǎo)和依據(jù)，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則為目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定的，是對(duì)具體準(zhǔn)則相關(guān)條款的細(xì)化和重點(diǎn)難點(diǎn)內(nèi)容提供的操作性規(guī)定。具體如圖3所示。

（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括的三部分構(gòu)成了一個(gè)邏輯嚴(yán)密的整體。新準(zhǔn)則體系中三部分構(gòu)成了一個(gè)層次內(nèi)容不同、作用各異，卻又互相關(guān)聯(lián)的有機(jī)整體。其中，基本準(zhǔn)則是綱，具體準(zhǔn)則為目，應(yīng)用指南作補(bǔ)充，三者之間層層遞推，整個(gè)準(zhǔn)則體系邏輯嚴(yán)密。這種嚴(yán)密的遞推控制關(guān)系使整個(gè)體系枝干分明，能充分發(fā)揮對(duì)各種業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的指導(dǎo)和規(guī)范作用。

（2）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引進(jìn)了IAS/IFRS中許多新概念和新方法，實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。新準(zhǔn)則國際趨同的一個(gè)明顯特點(diǎn)是大膽引進(jìn)了許多在IAS/IFRS中所應(yīng)用的新概念。對(duì)我國原準(zhǔn)則中與IAS/IFRS不同的計(jì)量方法作了較大幅度的調(diào)整，使之盡可能地符合國際慣例。如：金融工具概念的引入，投資性房地產(chǎn)概念的引入，推出了“股份支付”的全新準(zhǔn)則等。

（3）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在借鑒國際準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新。國際準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“概念框架”由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念組成的理論體系，是指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則發(fā)揮了類似于“概念框架”的作用。但值得注意的是，我國的基本準(zhǔn)則是屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的組成內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有直接的指導(dǎo)作用和強(qiáng)制的規(guī)范效果，這一點(diǎn)不同于“概念框架”本身不屬于準(zhǔn)則的構(gòu)成內(nèi)容，不能直接用于規(guī)范和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的情況。因此，可以這樣說，我國的基本準(zhǔn)則是在借鑒“概念框架”的基礎(chǔ)上進(jìn)行的全面創(chuàng)新。

（4）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系充分考慮了中國的實(shí)際情況，為IAS/IFRS提供了有益的借鑒。在中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定過程中，我國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）進(jìn)行了廣泛交流與合作，并從中受益。同時(shí)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定原則、實(shí)施優(yōu)勢(shì)和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的鮮明特色，也得到了IASB的充分理解，IASB確認(rèn)了中國特殊情況和環(huán)境下的一些會(huì)計(jì)問題，包括：關(guān)聯(lián)方交易的披露、資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回處理、公允價(jià)值計(jì)量和同一控制下的主體合并等，并希望我國在關(guān)聯(lián)方交易、同一控制下的企業(yè)合并等業(yè)務(wù)領(lǐng)域?yàn)楦倪M(jìn)其IAS/IFRS提供幫助和支持。

（二）IAS/IFRS主要特征 截止到2009年1月，根據(jù)IASB官方網(wǎng)站公布資料顯示，IASC/IASB共發(fā)布41項(xiàng)IAS（其中12項(xiàng)全部已經(jīng)被取代或撤消，1項(xiàng)部分被取代）和8項(xiàng)IFRS，這些準(zhǔn)則的制定沒有嚴(yán)格的前后順序?，F(xiàn)行的IAS/IFRS通常由引言、目標(biāo)、范圍、定義、規(guī)范的主要內(nèi)容、披露、過渡性規(guī)定和生效日期等部分構(gòu)成。IAS/IFRS沒有特定的法律框架，其制定以原則化為導(dǎo)向，遵循真實(shí)與公允理念，另有少量的應(yīng)用指南和解釋公告。此外，用于指導(dǎo)原則導(dǎo)向的“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”本身不屬于國際準(zhǔn)則的構(gòu)成內(nèi)容，其任何內(nèi)容都不能支配特定的IAS/IFRS，不能直接用于規(guī)范和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的情況。

（三）準(zhǔn)則特征差異分析 具體包括：（1）法律框架的制約。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受眾多如會(huì)計(jì)法、證券法、公司法等法律框架的制約，其制定必須遵循會(huì)計(jì)法等法律規(guī)定，并實(shí)現(xiàn)與其他行政法規(guī)的協(xié)調(diào)；相比而言，IAS/IFRS沒有特定的法律環(huán)境，其基本指導(dǎo)原則是“真實(shí)與公允”理念，根本目標(biāo)在于要促使主體實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允列報(bào)。（2）準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)層次的關(guān)系。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的三部分構(gòu)成了一個(gè)層次內(nèi)容不同、作用各異，卻又互相關(guān)聯(lián)的有機(jī)整體?；緶?zhǔn)則是綱，具體準(zhǔn)則為目，應(yīng)用指南作補(bǔ)充，三者之間層層遞推，整個(gè)準(zhǔn)則體系邏輯嚴(yán)密。這種嚴(yán)密的遞推控制關(guān)系使整個(gè)體系枝干分明，能充分發(fā)揮其對(duì)于各種業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的指導(dǎo)和規(guī)范作用。而國際準(zhǔn)則的“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”本身不屬于準(zhǔn)則的構(gòu)成內(nèi)容，不能直接用于規(guī)范和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的情況，同時(shí)，IAS/IFRS的具體項(xiàng)目之間也沒有必然聯(lián)系，并沒有構(gòu)成一個(gè)有機(jī)整體。（3）準(zhǔn)則表述方式的特點(diǎn)。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表述體現(xiàn)了原則化和規(guī)則化并重的特點(diǎn)，基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則側(cè)重于原則化表述，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用指南側(cè)重規(guī)則化表述，強(qiáng)調(diào)具體和可操作性；相對(duì)而言，IAS/IFRS的表述則采用原則為基礎(chǔ)模式，側(cè)重于原則化表述，另有少量的應(yīng)用指南和解釋公告，很多地方需要專業(yè)分析、選擇和判斷。這種原則為基礎(chǔ)的模式不僅明確了準(zhǔn)則制定思路，還有助于培育以專業(yè)判斷來取代機(jī)械套用準(zhǔn)則的弊端。（4）構(gòu)架模式和行文結(jié)構(gòu)。由于我國的法律法規(guī)構(gòu)架一般采用“章節(jié)”模式，行文一般采用“條款”結(jié)構(gòu)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為中國法律法規(guī)體系的組成部分，在其構(gòu)架模式和行文結(jié)構(gòu)上也就相應(yīng)的采用了“章節(jié)”和“條款”。而現(xiàn)行的IAS/IFRS通常由引言、目標(biāo)、范圍、定義、規(guī)范的主要內(nèi)容、披露、過渡性規(guī)定和生效日期等部分構(gòu)成。

四、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同過程的問題分析

（一）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同過程重點(diǎn)考慮的問題 具體包括：（1）法律框架的制約。法律框架的制約是形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的重要原因，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須在中國法律框架內(nèi)運(yùn)行，與相關(guān)的法律法規(guī)協(xié)調(diào)一致。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變，涉及到與之配套的證券監(jiān)管、稅費(fèi)征管、公司治理、利潤(rùn)分配等相關(guān)法規(guī)。最典型的例子，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系突出了資產(chǎn)負(fù)債觀和綜合收益觀，淡化收入費(fèi)用觀。然而，在我國的相關(guān)法規(guī)中，利潤(rùn)仍然被廣泛地運(yùn)用在證券監(jiān)管、業(yè)績(jī)考核、收益分配等領(lǐng)域，是最重要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之一。（2）趨同與中國特色的協(xié)調(diào)。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的過程中，應(yīng)注意除非相關(guān)IAS/IFRS與我國法律法規(guī)存在沖突或者明顯不切合我國實(shí)際的情況，否則都應(yīng)努力促使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS/IFRS趨同。2006年頒布的我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了這一原則，與IAS/IFRS實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，但這并不意味著在新準(zhǔn)則中將IAS/IFRS一字不差地照搬過來。必須明確的是，在中國的法律框架和特定環(huán)境下，應(yīng)注重找出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS/IFRS的現(xiàn)有差異，然后分析差異、消除差異，最終實(shí)現(xiàn)兩者的有機(jī)融合。同時(shí)，在中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS/IFRS高度趨同的大框架下，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里面的中國特色，可以通過制定補(bǔ)充規(guī)定、問題解答等形式加以體現(xiàn)。

（二）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的前景展望 我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是一項(xiàng)復(fù)雜巨大的系統(tǒng)工程，在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建成后，應(yīng)該保持體系內(nèi)容、形式的相對(duì)穩(wěn)定性，同時(shí)也要針對(duì)趨同進(jìn)程中出現(xiàn)的新情況，對(duì)我國準(zhǔn)則體系進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和完善。此外，我國還應(yīng)積極參與IASB擬作重大修改的準(zhǔn)則項(xiàng)目，充分發(fā)揮我國準(zhǔn)則的國際影響，促進(jìn)全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中充分體現(xiàn)新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家的實(shí)際情況。（1）適當(dāng)修正和調(diào)整我國準(zhǔn)則內(nèi)容。2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則是與中國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)的，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)高速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多樣化趨勢(shì)形成，人們會(huì)不斷碰到新問題和新情況，這就要求我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在保持相對(duì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，不斷完善。財(cái)政部計(jì)劃將于2010年啟動(dòng)的準(zhǔn)則修訂工作充分說明了這一點(diǎn)。（2）推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際影響。經(jīng)驗(yàn)證明，會(huì)計(jì)國際趨同是一個(gè)持續(xù)、互動(dòng)的過程，在這一進(jìn)程中不能總是被動(dòng)接受，而應(yīng)當(dāng)主動(dòng)進(jìn)行協(xié)調(diào)。未來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程中不僅會(huì)出現(xiàn)中國準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則靠攏的情況，也必將包括國際準(zhǔn)則向中國準(zhǔn)則的趨同。隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國越來越多的企業(yè)走出國門，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際影響力也必將會(huì)越來越大，相應(yīng)的，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其制定和修訂的國際準(zhǔn)則中實(shí)現(xiàn)與我國趨同的情況也將會(huì)越來越多。因此，我國在關(guān)注本國準(zhǔn)則體系建設(shè)的同時(shí)，還應(yīng)該更多地參與國際準(zhǔn)則的制定和修訂工作，積極推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際影響。

［1］孫錚、劉浩：《中國會(huì)計(jì)改革新形勢(shì)下的準(zhǔn)則理論實(shí)證研究及其展望》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第9期。

［2］樓繼偉：《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的可貴實(shí)踐和嶄新突破》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合版）2006年第3期。

［3］葛家澍：《創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項(xiàng)準(zhǔn)則——評(píng)我國新頒布的〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則〉》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第3期。

［4］陳毓圭：《中國會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)：進(jìn)展、障礙、對(duì)策》，《上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第21期。

［5］馮淑萍、應(yīng)唯：《我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)與國際協(xié)調(diào)》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第1期。

［6］孫錚、賀建剛：《中國會(huì)計(jì)研究發(fā)展：基于改革開放三十年視角》，《會(huì)計(jì)研究》2008年第7期。

［7］王軍：《迎接挑戰(zhàn)、加強(qiáng)合作，共同推進(jìn)高質(zhì)量全球財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系的建立和完善》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第5期。

［8］葛家澍：《試評(píng)IASB/FASB聯(lián)合概念框架的某些改進(jìn)》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第4期。

［9］劉玉廷：《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與國際等效》，《中國總會(huì)計(jì)師》2008年第5期。

［10］劉玉廷：《中國會(huì)計(jì)改革開放三十年回顧與展望》（上），《會(huì)計(jì)研究》2008年第12期。

［11］劉玉廷：《中國會(huì)計(jì)改革開放三十年回顧與展望》（下），《會(huì)計(jì)研究》2009年第1期。

［本文系上海市高校選拔培養(yǎng)優(yōu)秀青年教師科研專項(xiàng)基金項(xiàng)目“中西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究”（項(xiàng)目編號(hào)：SSY-07012）階段性研究成果］

（編輯 余俊娟）