程 東，張麗云

(中信大錳礦業(yè)有限責任公司，廣西南寧 530022)

1 我國企業(yè)內(nèi)部審計在產(chǎn)生階段的定位

我國內(nèi)部審計產(chǎn)生于20世紀80年代。1983年《國務院批轉(zhuǎn)審計署關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示的通知》提出，“建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計，是搞好國家審計監(jiān)督工作的基礎。對下屬單位實行集中統(tǒng)一領導或下屬單位較多的主管部門，以及大中型企業(yè)事業(yè)組織，可根據(jù)工作需要，建立內(nèi)部審計機構(gòu)，或配備審計人員，實行內(nèi)部審計監(jiān)督。在審計業(yè)務上，要受同級審計機關(guān)的指導?！痹趯徲嬍鸬慕M織和指導下，行政部門、國有大型企事業(yè)單位相繼成立內(nèi)部審計機構(gòu)，標志著我國企業(yè)內(nèi)部審計的產(chǎn)生。我國在尚無相關(guān)法律制度的情況下，采取行政手段推行企業(yè)內(nèi)部審計制度。此時我國企業(yè)內(nèi)部審計的定位是服務國家審計搞好監(jiān)督工作。

1985年國務院頒布《國務院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》，為企業(yè)內(nèi)部審計提供了法律依據(jù)。按照該規(guī)定，“國務院和縣級以上地方各級人民政府各部門，大中型企業(yè)事業(yè)組織應當建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度，根據(jù)審計業(yè)務需要，分別設立審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T，在本部門主要負責人的領導下，負責所屬單位和本行業(yè)的財務收支及其經(jīng)濟效益的審計。審計業(yè)務受同級，或上一級國家審計機關(guān)的指導，向本部門和同級或上一級國家審計機關(guān)報告工作?！边@一規(guī)定明確提出，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)向國家審計機關(guān)報告工作，意味著“服務國家審計搞好監(jiān)督工作”的企業(yè)內(nèi)部審計定位，在法律層面得到了認可。

在產(chǎn)生階段，我國企業(yè)內(nèi)部審計還只是存在于國有大型企業(yè)，因此帶著濃郁的行政色彩，職能定位于“監(jiān)督”，目標定位于“服務國家審計”。

2 我國企業(yè)內(nèi)部審計在發(fā)展過程中的定位

1)差錯防弊階段(1985年底-2003年初)

1985年底，繼國務院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定后，審計署首次發(fā)布《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》，指出內(nèi)部審計是部門、單位加強財政財務監(jiān)督的重要手段，是國家審計體系的組成部分。1989年審計署對該規(guī)定修訂后發(fā)布《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，重申內(nèi)部審計是國家審計體系的組成部分。由此可見企業(yè)內(nèi)部審計的定位是國家審計體系的組成部分，發(fā)揮加強財政財務監(jiān)督的作用。如果說企業(yè)內(nèi)部審計之前只是國家審計的附屬，此時已被囊括于國家審計的范籌之內(nèi)，其行政色彩更添一層。

直到1995年審計署再次發(fā)布新的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，取消“內(nèi)部審計是國家審計體系的組成部分”這一說法，將內(nèi)部審計定義為“是部門、單位實施內(nèi)部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn)，監(jiān)督財政收支和財務收支真實、合法、效益的活動”。此后企業(yè)內(nèi)部審計的行政色彩開始淡化，但仍然強調(diào)實施監(jiān)督以維護國家財經(jīng)法規(guī)的定位。

我國企業(yè)內(nèi)部審計的角色定位由“國家審計體系的組成部分”到逐漸從國家審計體系獨立出來，是由于我國實施內(nèi)部審計的企業(yè)不再僅僅是國有企業(yè)，越來越多的民營企業(yè)成立內(nèi)部審計機構(gòu)，實施內(nèi)部審計。

2)積極興利階段(2003年3月-至今)

我國企業(yè)內(nèi)部審計于1983年從無到有建立起來，經(jīng)過近20年的探索與發(fā)展，終于迎來了歷史性的轉(zhuǎn)折。2003年3月4日，審計長李金華簽署審計署令第4號，發(fā)布新的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》。我國企業(yè)內(nèi)部審計的定位發(fā)生了根本性的改變，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

第1，將內(nèi)部審計重新定義為“獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標?！贝饲敖?0年的時間里，企業(yè)內(nèi)部審計的職能一直定位為“監(jiān)督”，新定義將其職能定位為“監(jiān)督和評價”，并明確其目標定位為“促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標”。在企業(yè)內(nèi)部審計以服務國家審計為目標的階段，其職能理所當然與國家審計的監(jiān)督職能保持一致，當企業(yè)內(nèi)部審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑掌髽I(yè)內(nèi)部為目標時，其職能也相應地有所改變。單純的監(jiān)督已無法滿足為企業(yè)管理層提供優(yōu)質(zhì)服務這一目標，企業(yè)內(nèi)部審計的評價職能應運而出。

第2，提出內(nèi)部審計協(xié)會是內(nèi)部審計行業(yè)的自律性組織。中國內(nèi)部審計協(xié)會前身為中國內(nèi)部審計學會，成立于1984年，2002年經(jīng)民政部批準，學會更名為協(xié)會，并成為對企業(yè)、事業(yè)行政機關(guān)和其它事業(yè)組織的內(nèi)審機構(gòu)進行行業(yè)自律管理的全國性社會團體組織。由此開始，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)不再需要向國家審計報告工作，只是依法接受國家審計機關(guān)對其業(yè)務質(zhì)量進行檢查和評估，內(nèi)部審計的自律管理逐漸替代政府的直接管理。企業(yè)內(nèi)部審計的角色定位因此而逐漸還原其應有的獨立性，不再是國家審計的附屬或國家審計體系的組成部分。

根據(jù)上述規(guī)定和《審計法》及有關(guān)法規(guī)，中國內(nèi)部審計協(xié)會組織專家、內(nèi)部審計實務工作者、法律工作者，制定了一套符合國際內(nèi)部審計慣例又適合中國國情的內(nèi)部審計準則，首批公布《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》以及10項內(nèi)部審計具體準則，并于2003年6月1日起施行，為內(nèi)部審計人員開展內(nèi)部審計業(yè)務提供了工作依據(jù)。這是推進我國內(nèi)部審計法制化、制度化和規(guī)范化建設的重要舉措[1]。

《內(nèi)部審計基本準則》提出內(nèi)部審計的定義為“組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)”。此定義雖建立在審計署2003年定義的基礎上，但顛覆了傳統(tǒng)的內(nèi)部審計定義，更符合國際內(nèi)部審計慣例。傳統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部審計強調(diào)內(nèi)部審計對財務收支審查，帶有較強的國家審計色彩，不適合現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計實務。按照內(nèi)部審計準則的定位，首先企業(yè)內(nèi)部審計不僅涵蓋財務審計，更需要考慮管理審計，因此企業(yè)內(nèi)部審計職能不僅要考慮傳統(tǒng)的監(jiān)督職能，更要強調(diào)通過評價而促進企業(yè)經(jīng)營管理活動效率的提高；其次從經(jīng)營活動和內(nèi)部控制兩方面來概括企業(yè)內(nèi)部審計的對象，而不再強調(diào)財務收支的審查，使企業(yè)內(nèi)部審計體現(xiàn)出有別于政府審計的特點；最后強調(diào)企業(yè)內(nèi)部審計服務于企業(yè)目標，更有利于企業(yè)內(nèi)部審計工作的開展，同時使得企業(yè)內(nèi)部審計的定位上升到一個更高的層次[2]。

我國企業(yè)內(nèi)部審計從此進入一個發(fā)展的新階段，在改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益方面發(fā)揮著重要作用。固然，由于我國企業(yè)內(nèi)部審計起步較晚，受多種因素的影響，目前的發(fā)展水平與國際先進水平存在一定的差距，還未能完全滿足企業(yè)發(fā)展需求，因此我國企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展之路仍然任重道遠。

3 我國企業(yè)內(nèi)部審計定位展望

我國內(nèi)部審計協(xié)會2003年在對內(nèi)部審計進行定義時，借鑒了國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)的內(nèi)部審計定義，同時充分考慮我國內(nèi)部審計實務發(fā)展水平，采納了IIA 1993年版《內(nèi)部審計實務標準》對內(nèi)部審計職能的定位，即監(jiān)督、評價。我國企業(yè)內(nèi)部審計目前仍然定位在國際內(nèi)部審計1993年的狀態(tài)，盡管如此，從最初單純的監(jiān)督職能發(fā)展到監(jiān)督與評價職能相結(jié)合，我國對企業(yè)內(nèi)部審計的定位也完成了第一次飛躍。然而面對經(jīng)濟全球化的浪潮、審計國際化的趨勢，企業(yè)內(nèi)部審計作為我國審計體系的重要組成部分，必須積極與國際慣例接軌。

2004年版《內(nèi)部審計實務標準》關(guān)于內(nèi)部審計的定義指出：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標?！憋@然，在現(xiàn)代企業(yè)模式下，企業(yè)內(nèi)部審計在定位于傳統(tǒng)的職能之外，已被賦予更為廣泛、全面的職能。西方國家的企業(yè)內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務審計向管理審計的過渡，重視企業(yè)內(nèi)部審計的咨詢管理服務功能，企業(yè)內(nèi)部審計的目標也演進為增加價值、改善經(jīng)營，幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標。目前，我國仍處于從傳統(tǒng)財務審計向管理審計過渡的階段[3]?？梢灶A見，在經(jīng)濟全球化的背景下，未來我國企業(yè)內(nèi)部審計的定位將會朝著與國際接軌的、適應現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展需求的增值型審計方向發(fā)展：

1)目標定位：增加企業(yè)價值

現(xiàn)代企業(yè)的目標已經(jīng)發(fā)展為企業(yè)價值最大化。為使企業(yè)內(nèi)部審計的目標與企業(yè)整體目標保持一致，我國企業(yè)內(nèi)部審計的定位應從以檢查、監(jiān)督為主要手段的符合型審計，向以評估和改善機構(gòu)運行狀況為主要手段的增值型審計轉(zhuǎn)變。過去我國企業(yè)內(nèi)部審計沒有明確將目標定位為為企業(yè)增加價值提供服務，導致企業(yè)內(nèi)部審計不注重從企業(yè)整體利益出發(fā)，通過提升自身在企業(yè)價值鏈中的地位，幫助企業(yè)降低交易成本，為企業(yè)增加價值。

為此，雖然監(jiān)督糾錯仍是企業(yè)內(nèi)部審計的基本特征，但其目的已不是為了懲罰，而是為了解決和改善問題，根本目的是為企業(yè)增值提供服務[4]。同時，企業(yè)內(nèi)部審計不僅要發(fā)現(xiàn)問題，還要促使和幫助解決問題，提出具有建設性的意見和建議。因此，未來我國企業(yè)內(nèi)部審計應將目標定位為增加企業(yè)整體價值。

2)職能定位：提供咨詢管理服務

咨詢管理服務是指提供指導意見和建議及相關(guān)服務活動，包括顧問服務、建議、協(xié)調(diào)、流程設計和培訓等，其目的是增加組織價值和改善組織營運[5]。這一職能是內(nèi)部審計為了適應環(huán)境的需要而提出的，企業(yè)內(nèi)部審計傳統(tǒng)的監(jiān)督和評價職能已不能完全滿足為企業(yè)增加價值的目標要求。

因此，我國企業(yè)內(nèi)部審計必將逐步定位到融入“咨詢”這種“診斷”式的職能，不僅在于監(jiān)督企業(yè)各職能部門履行責任，評價其工作好壞，還從企業(yè)長遠發(fā)展的角度出發(fā)，通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法來評價并改進企業(yè)風險管理、控制和治理效率，幫助企業(yè)進行控制環(huán)境的營造，從而實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標，成為企業(yè)內(nèi)部控制過程設計的顧問，風險評估師和咨詢、管理專家[6]。

[1]王光遠.關(guān)于中國內(nèi)部審計準則制定的若干問題(上)[J].財會月刊，2003(7)：20-21.

[2]王光遠.關(guān)于中國內(nèi)部審計準則制定的若干問題(下)[J].財會月刊，2003(8)：11-13.

[3]張旭.淺析我國內(nèi)部審計全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展[J].現(xiàn)代會計，2007(1)：16-17.

[4]魏昌東.中國企業(yè)內(nèi)部審計法律制度：定位缺陷與完善對策[J].學海，2010(2)：6-8.

[5]張博.我國國有企業(yè)內(nèi)部審計定位研究[J].會計師，2008(10)：9-11.

[6]凌生春.關(guān)于我國內(nèi)部審計定位的思考[C].湖南省審計學會五屆三次理事會首次理事論壇論文集，2008.