任坐田,陳 慈

(浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院,浙江 杭州 310018)

為使企業(yè)提供相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息,2006年財(cái)政部出臺(tái)的基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,適度、謹(jǐn)慎和有條件地引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。為保證國(guó)家財(cái)政收入與公平納稅,企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例在采用歷史成本計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)上,對(duì)非貨幣形式取得的收入等采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)均應(yīng)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性,但兩者在使用中既有共性,也存在著一定的差異,本文試作一比較,并就兩者相互借鑒作一思考。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值計(jì)量屬性的差異比較

(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的涵義及表現(xiàn)形式的不同

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的涵義及表現(xiàn)形式。世界各國(guó)及有關(guān)國(guó)際組織對(duì)公允價(jià)值的界定不盡相同。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (FASB)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)準(zhǔn)則 (SFAS157)中將公允價(jià)值定義為:“在計(jì)量日,報(bào)告實(shí)體所在市場(chǎng)的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì) (IASB)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中將公允價(jià)值定義為:“公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將公允價(jià)值定義為“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！盵1]

由上述機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值所下的定義可以看出,公允價(jià)值并不是主觀對(duì)非貨幣財(cái)產(chǎn)的評(píng)價(jià),而是參考各種客觀標(biāo)準(zhǔn)后所確定的,它包括以下幾層意思:(1)公允價(jià)值是在公平交易中形成的,而且進(jìn)行的交易是自愿的,交易雙方是熟悉情況的,在強(qiáng)迫的交易或清算過(guò)程的交易形成的金額也就不能算作公允價(jià)值;(2)公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象是全面的,資產(chǎn)和負(fù)債都具有公允價(jià)值;(3)公允價(jià)值的交易及交易雙方,并不一定是特定的或現(xiàn)實(shí)的交易及交易雙方,可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方,它的價(jià)值可以通過(guò)估值技術(shù)來(lái)確定。公允價(jià)值的最大特征就是來(lái)自于公平市場(chǎng)的確認(rèn),正是由于公允價(jià)值是理性雙方自愿達(dá)成的交易價(jià)格,所以其確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生,而在于交易雙方在信息對(duì)稱(chēng)的情況下對(duì)市場(chǎng)中某項(xiàng)資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值進(jìn)行合理估計(jì)并達(dá)成一致形成一個(gè)公允價(jià)格。而在關(guān)聯(lián)方交易中,由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系有可能存在不平等,不平等關(guān)系下的交易一般是不公平和不公允的,因此要特別關(guān)注的是關(guān)聯(lián)方的資本交易、非貨幣性交易、企業(yè)并購(gòu)交易、資產(chǎn)租賃交易、金融工具交易等的計(jì)價(jià)是否公允。

因此,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值是一種強(qiáng)調(diào)公平交易、熟悉情況及自愿情況下的脫手價(jià)格,而非強(qiáng)制、清算和關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生的迫售價(jià)、清算價(jià)和關(guān)聯(lián)交易價(jià)。它也是一種估計(jì)價(jià)格,是買(mǎi)賣(mài)雙方意欲成交的現(xiàn)行交易達(dá)成的金額。它所反映的是一種模擬市場(chǎng)價(jià)格,在尚未交易和非清算的情況下,采用各種估價(jià)技術(shù)對(duì)缺乏有效市場(chǎng)的資產(chǎn)或者負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值進(jìn)行近似市場(chǎng)定價(jià)的評(píng)估,從而試圖得到相對(duì)公允、合理的價(jià)格,以反映報(bào)表截止日各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的靜態(tài)價(jià)值。從表現(xiàn)形式來(lái)看,它并非特指某一種計(jì)量屬性,而是涵蓋了其他幾個(gè)計(jì)量屬性,市價(jià)、歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值都可以是公允價(jià)值的表現(xiàn)形式。因此,公允價(jià)值并非真正的“價(jià)值”,而是在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的估計(jì)。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的涵義及表現(xiàn)形式。稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值,是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值[2]。它涵蓋的計(jì)量屬性,就是現(xiàn)行市價(jià)?，F(xiàn)行市價(jià)是指根據(jù)目前公開(kāi)市場(chǎng)上買(mǎi)賣(mài)雙方都能接受的成交價(jià)格;在資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)中,是采用與被評(píng)估資產(chǎn)相似的或可比的參照物的價(jià)格來(lái)確定被評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)格。

稅務(wù)會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的應(yīng)用十分廣泛。企業(yè)所得稅的公允價(jià)值原則,亦稱(chēng)“獨(dú)立交易原則”、“公平獨(dú)立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等,是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的商品交易價(jià)值,應(yīng)按照市場(chǎng)公允價(jià)值確定。按稅法規(guī)定,對(duì)企業(yè)視同銷(xiāo)售行為以及納稅人銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低、又無(wú)正當(dāng)理由時(shí),應(yīng)按現(xiàn)行市價(jià)確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。如果企業(yè)與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易,應(yīng)將關(guān)聯(lián)方視同完全獨(dú)立的無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人,依據(jù)市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來(lái)處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配。關(guān)聯(lián)方之間按照無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)或個(gè)人在相同或類(lèi)似條件下確定的交易價(jià)格,可以視作正常交易價(jià)格。獨(dú)立交易原則目前已被世界大多數(shù)國(guó)家的所得稅法所接受和采納,成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)方之間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。

稅務(wù)會(huì)計(jì)有時(shí)也接受重置成本計(jì)量屬性,如企業(yè)盤(pán)盈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。重置成本是現(xiàn)在購(gòu)置與原資產(chǎn)相同或相似資產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物,可以類(lèi)似為市價(jià)。但稅務(wù)會(huì)計(jì)并不接受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值,因?yàn)槎悇?wù)會(huì)計(jì)一般情況下不承認(rèn)減值準(zhǔn)備,這是由于稅務(wù)會(huì)計(jì)信息強(qiáng)調(diào)可靠性和確定性,不接受不確定性要求所決定的。

(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值運(yùn)用范圍上的不同

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的運(yùn)用范圍。在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,盡管是適度、有條件地運(yùn)用了公用價(jià)值計(jì)量屬性,但它既適用于資產(chǎn)也適用于負(fù)債。如交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債等金融工具按公允價(jià)值計(jì)價(jià);而投資性房地產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等在滿(mǎn)足相應(yīng)條件下可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià);對(duì)償還期限較長(zhǎng)負(fù)債可按預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,即現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值來(lái)入賬。公允價(jià)值計(jì)量屬性既可用于初始計(jì)量,也可用于后續(xù)計(jì)量。比如交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)等金融工具的計(jì)量就是如此。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要是為了有助于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè),也就是企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息能夠?qū)嵸|(zhì)性地影響信息使用者的決策行為,滿(mǎn)足信息使用者的決策需要。而采用公允價(jià)值計(jì)量,正好可以將沒(méi)有歷史成本的金融衍生工具,在歷史成本下無(wú)法計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源納入財(cái)務(wù)報(bào)表信息,使財(cái)務(wù)報(bào)表信息更加全面地反映出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的運(yùn)用范圍。在稅務(wù)會(huì)計(jì)中,堅(jiān)定不移地要求采用歷史成本計(jì)價(jià)。一方面考慮到歷史成本所特有的優(yōu)勢(shì)性,即客觀性、可驗(yàn)證性或可核實(shí)性、資料易于取得、核算簡(jiǎn)單明了等優(yōu)點(diǎn)。另一方面,歷史成本的固定性符合了稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的確定性原則。只有在歷史成本無(wú)法確定時(shí),才不得不用公允價(jià)值,而且僅僅限于資產(chǎn),不包括負(fù)債。如對(duì)于納稅人以產(chǎn)品分成方式取得的收入、以非貨幣形式取得的收入,包括存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及債務(wù)的豁免等,按照公允價(jià)值確定其收入。

稅務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)用公允價(jià)值只涉及初始計(jì)量,往往不會(huì)涉及公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量,它要求會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的確定性和可驗(yàn)證性,以減少企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)會(huì)計(jì)的這一特性決定了其在計(jì)量上只能較多地采用歷史成本,非到萬(wàn)不得已就不使用公允價(jià)值。

(三)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值確定方法上的不同

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的確定方法。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,公允價(jià)值計(jì)量是指資產(chǎn)、負(fù)債按照公平交易中交易雙方自愿進(jìn)行的資產(chǎn)交換或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~進(jìn)行計(jì)量,但在少數(shù)情況下也會(huì)采用估值技術(shù)來(lái)確定公允價(jià)值。公允價(jià)值的確定主要分為三個(gè)層次:第一,市價(jià)法。利用相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍的參照市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值;第二,類(lèi)似市價(jià)法。如果無(wú)法取得相同資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià),可采用類(lèi)似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià),并進(jìn)行客觀的、恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整;第三,現(xiàn)值法。若在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有相同或類(lèi)似資產(chǎn)負(fù)債的報(bào)價(jià),或者與類(lèi)似資產(chǎn)或負(fù)債的差異無(wú)法客觀確定,則采用市場(chǎng)法、收益法和成本法 (傳統(tǒng)現(xiàn)值法、期望現(xiàn)金流現(xiàn)值法或其它估計(jì)方法)等多種估價(jià)技術(shù)確定未來(lái)現(xiàn)金流量,采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率確定折現(xiàn)金額作為公允價(jià)值。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的確定方法。在稅務(wù)會(huì)計(jì)中,對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的估價(jià)方法只接受前面兩個(gè)級(jí)次[3]。同時(shí)在實(shí)際操作中,即使前兩個(gè)級(jí)次也不能自行選擇或判斷,而是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的。此外,在有些情況下,如發(fā)生視同銷(xiāo)售、關(guān)聯(lián)交易、貨物出口時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)或海關(guān)根據(jù)不同情況,要按照不同的方法來(lái)確定其基本類(lèi)似的公允價(jià)值。第一,在視同銷(xiāo)售中不能獲得銷(xiāo)售額,或者納稅人提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無(wú)正當(dāng)理由的,按照稅法的要求,稅務(wù)機(jī)關(guān)按照如下順序來(lái)核定其視同銷(xiāo)售部分的銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額:(1)按納稅人當(dāng)月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定;(2)按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定;(3)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率),如果屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物,其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。其中成本利潤(rùn)率一般確定為10%,屬于從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物,成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。第二,稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定關(guān)聯(lián)交易的問(wèn)題時(shí),主要按照下列順序來(lái)調(diào)整其計(jì)稅收入額或者所得額:(1)按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格;(2)按照再銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所取得的收入和利潤(rùn)水平;(3)按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)。第三,當(dāng)出口貨物的成交價(jià)格不能確定時(shí),海關(guān)估定完稅價(jià)格的方法分為如下四個(gè)層次:(1)同時(shí)或大約同時(shí)向同一國(guó)家或地區(qū)出口的相同貨物的成交價(jià)格;(2)同時(shí)或大約同時(shí)向同一國(guó)家或地區(qū)出口的類(lèi)似貨物的成交價(jià)格;(3)根據(jù)境內(nèi)生產(chǎn)相同或類(lèi)似貨物的成本,利潤(rùn)和一般費(fèi)用、境內(nèi)發(fā)生的運(yùn)輸及其相關(guān)費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)算所得的價(jià)格;(4)按照合理方法估定的價(jià)格。

(四)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值表示的時(shí)間概念不同

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的時(shí)間概念。公允價(jià)值本是資產(chǎn)評(píng)估中所用術(shù)語(yǔ),是資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日符合市場(chǎng)價(jià)值定義的條件下,市場(chǎng)上能夠合理形成的最可能價(jià)格。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值是指在計(jì)量日,由正常的商業(yè)考慮推動(dòng)的,按照公平交易出售一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)企業(yè)應(yīng)收到的或解除一項(xiàng)負(fù)債時(shí)企業(yè)應(yīng)付出的價(jià)格的估計(jì)。前已述及,公允價(jià)值是一種脫手價(jià)值,它強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值具有較強(qiáng)的時(shí)效性,即“在計(jì)量日”這一特定日期。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量出現(xiàn)了大量未實(shí)現(xiàn)且未涉及現(xiàn)金流量的損失或收益。同時(shí),在確定公允價(jià)值時(shí),除了市價(jià)和類(lèi)似市價(jià)兩個(gè)層次以外,還通過(guò)估值技術(shù)來(lái)確定,而估值技術(shù)所確定的往往是現(xiàn)值。這表明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值更側(cè)重于面向現(xiàn)在和未來(lái)某一特定日期的價(jià)值,因此它是一個(gè)時(shí)點(diǎn)指標(biāo),具有變動(dòng)性的特征。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的時(shí)間概念。稅務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)稅收法規(guī),講求的是“真實(shí)可靠”,因此它更加側(cè)重于歷史成本,在確定公允價(jià)值時(shí),盡管也接受了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確定公允價(jià)值的前兩個(gè)級(jí)次,但是否完全接受還取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否覺(jué)得真正公允,否則它就寧愿采用過(guò)去一定時(shí)期中發(fā)生的相同或類(lèi)似交易的平均價(jià)格作為其價(jià)值反映。即使是采用稅法估值技術(shù)確定的,也是按照固定的產(chǎn)品成本利潤(rùn)率作為銷(xiāo)售價(jià)格,而不是現(xiàn)值,說(shuō)明它更重視可以預(yù)見(jiàn)的、確定的事項(xiàng)。因此,稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值是兼具時(shí)點(diǎn)與時(shí)期指標(biāo)雙重特性,具有確定性的特征。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的缺陷

公允價(jià)值的確定是會(huì)計(jì)計(jì)量中的難點(diǎn),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值的計(jì)量上作出了努力,動(dòng)態(tài)及時(shí)地反映企業(yè)價(jià)值量上的變化,滿(mǎn)足了會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要,對(duì)此本文不作討論,以下主要分析其不足。

(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量屬性存在的缺陷

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量屬性在一定程度上逾越和違背了現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論體系。體現(xiàn)在以下四個(gè)方面:一是采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),企業(yè)需要將市場(chǎng)行為、市場(chǎng)其他核算主體交易活動(dòng)納入核算,這并不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè),使會(huì)計(jì)信息無(wú)法反映單一核算主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。二是在使用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí),企業(yè)需在交易事項(xiàng)未發(fā)生時(shí)就對(duì)會(huì)計(jì)要素重估或調(diào)整,并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。三是公允價(jià)值計(jì)量屬性要求在市價(jià)上升時(shí)應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)收益,背離會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則。四是按公允價(jià)值來(lái)計(jì)量,交易事項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入,違背收入確認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,因?yàn)榇藭r(shí)交易未完成,出售方的責(zé)任未履行,與售出資產(chǎn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移。因而,公允價(jià)值計(jì)量在市場(chǎng)發(fā)生不尋常波動(dòng)時(shí),會(huì)在一定程度上降低會(huì)計(jì)信息的可靠性,致使會(huì)計(jì)信息無(wú)法客觀公正地反映核算主體的真實(shí)狀況。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值確定技術(shù)也存在著一定的缺陷。體現(xiàn)在三個(gè)方面:第一,由于公允價(jià)值的確定技術(shù)的第一層次是依托于市價(jià)的,在市價(jià)遭到人為操控時(shí),公允價(jià)值在正常交易下形成的價(jià)格這一點(diǎn)就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。第二,公允價(jià)值要求在活躍的市場(chǎng)環(huán)境下取得的市價(jià)才是真正公允的,一旦不具備活躍市場(chǎng),公允價(jià)值所獲得的數(shù)據(jù)就不再公允,這使得公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用受到阻礙;第三,公允價(jià)值可以通過(guò)一定的估值技術(shù)來(lái)獲得,但是估值技術(shù)并不是確定的,不同的估值模型會(huì)得出不同的數(shù)據(jù),因此它的公允性也是不確定的。一些金融工具和多數(shù)非金融工具的公允價(jià)值計(jì)量要部分或全部依據(jù)預(yù)期數(shù)據(jù)和估值技術(shù),即“按模型計(jì)值”,給惡意利潤(rùn)操縱以空間,是公允價(jià)值計(jì)量的軟肋[4]。安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所 (Ernst&Young)認(rèn)為“按模型計(jì)值”不是公允價(jià)值,因?yàn)樗陬A(yù)測(cè)而非事實(shí),預(yù)測(cè)終歸是預(yù)測(cè),不論來(lái)自管理層還是估價(jià)師,它有內(nèi)在主觀性,只反映部分人觀點(diǎn)而非市場(chǎng)觀點(diǎn),缺乏中立性①Ernst&Young.How Fair is FairValue[R].2005:425.。

3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值易受市場(chǎng)波動(dòng)的影響。在市場(chǎng)波動(dòng)的情況下,實(shí)物資產(chǎn)在一定時(shí)期前后波動(dòng)幅度不會(huì)很大,所以以某一時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值來(lái)計(jì)量實(shí)物資產(chǎn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響不會(huì)太大;而一些金融資產(chǎn) (特別是衍生金融資產(chǎn)),受人為因素影響比較大,尤其是人們心態(tài)的影響,其價(jià)格往往偏離價(jià)值,如1987年10月19日的“黑色星期一”使美國(guó)道瓊斯指數(shù)大跌22.62%,2000年科技股泡沫破滅使華爾街股價(jià)大幅縮水,皆由于人們一時(shí)信心不足,在恐慌心理作用下,將其所持金融資產(chǎn)以遠(yuǎn)低于其真實(shí)價(jià)值的恐慌價(jià)格變現(xiàn)所致。在2008年美國(guó)次貸危機(jī)演變成金融危機(jī)后,有人認(rèn)為公允價(jià)值是危機(jī)元兇,美國(guó)國(guó)會(huì)要求修訂公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,改變對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)價(jià),而事實(shí)上公允價(jià)值在金融危機(jī)中并非元兇而只是起了推波助浪的作用。所以,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展平穩(wěn)時(shí)期,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)的穩(wěn)定性尚可;在經(jīng)濟(jì)波動(dòng)期,人們信心過(guò)度或信心不足時(shí),公允價(jià)值易受人們的心態(tài)所左右,會(huì)嚴(yán)重背離資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

(二)稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量屬性存在的缺陷

稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值也并非完善,同樣也存在一定的缺陷。第一,稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值存在著人為因素。比如在視同銷(xiāo)售中,稅務(wù)會(huì)計(jì)上公允價(jià)值的確定分為三個(gè)層次分別為:(1)平均市價(jià); (2)平均同類(lèi)市價(jià);(3)利用成本利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算 (估值模型)。它的第一層次是依托于市價(jià)來(lái)確定的,因此也存在著與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值類(lèi)似的問(wèn)題,在市價(jià)的確定上會(huì)存在一定的人為因素。第二,稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用上存在局限性。稅務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是公平公正的交易下,它更適用于實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間的交易而不是資本市場(chǎng)上的交易。因此它的公允價(jià)值相比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的公允價(jià)值更具有可靠性,也使得它只能局限于實(shí)體經(jīng)濟(jì)上,而不適合應(yīng)用于資本市場(chǎng)。第三,稅務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值確定技術(shù)不夠完善,主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一方面,它是基于活躍市場(chǎng)這個(gè)大前提下,因?yàn)榛钴S市場(chǎng)上取得的市價(jià)才是最為公允的,但是在稅務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值并沒(méi)有活躍市場(chǎng)這個(gè)條件。另一方面,它的估值模型不夠科學(xué),比如成本利潤(rùn)率模型中,采用的都是統(tǒng)一的固定的比率。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的相互借鑒

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法是相互影響的,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不會(huì)完全接受稅法觀念,以避免會(huì)計(jì)理論前后矛盾[5],但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法為導(dǎo)向的稅務(wù)會(huì)計(jì)兩者間可以相互借鑒,以彌補(bǔ)彼此在公允價(jià)值計(jì)量上的不足。

(一)公允價(jià)值使用范圍上的借鑒

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值既使用于實(shí)體經(jīng)濟(jì),也使用于資本市場(chǎng)。而稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的使用上主要還是局限于實(shí)體經(jīng)濟(jì),這是值得稅務(wù)會(huì)計(jì)借鑒的地方。稅務(wù)會(huì)計(jì)要注意公允價(jià)值在資本市場(chǎng)上的使用,以保證稅款征納的公平性。目前在資本市場(chǎng)上有活躍市價(jià)的交易中,稅務(wù)會(huì)計(jì)基本上接受了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值理念,但對(duì)尚未上市交易的金融工具則還沒(méi)有接受,如對(duì)非上市公司的股權(quán)激勵(lì)由于某種原因公允價(jià)值很難取得,故只能按照其凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其價(jià)值征納稅款。

(二)公允價(jià)值確定技術(shù)上的借鑒

在SFAS157公允價(jià)值級(jí)次中,第一層次計(jì)量基于能定期獲得并可核實(shí)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià),是完全可靠的。第二層次計(jì)量基于報(bào)價(jià)之外的其他直接或間接可觀察市場(chǎng)參數(shù),它們是可核實(shí)或有可核實(shí)依據(jù)的;雖然相關(guān)調(diào)整或模型選擇會(huì)摻入主觀因素,但一般對(duì)計(jì)量結(jié)果影響較小,因而第二層次計(jì)量是基本可靠的。黃世忠 (2007)[6]認(rèn)為,第一層次和第二層次計(jì)量信息比歷史成本計(jì)量信息更可靠。第三層次計(jì)量基于不可觀察參數(shù),即主體估計(jì)和判斷,其可操縱性較高,可靠性令人質(zhì)疑,為此FASB為三級(jí)計(jì)量設(shè)置了兩條門(mén)檻。由于公允價(jià)值的使用是一種趨勢(shì),為避免財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值第三層次的確定上過(guò)于依賴(lài)模型,增強(qiáng)公允價(jià)值的穩(wěn)定性,減少波動(dòng)性,增強(qiáng)可靠性,減少估值技術(shù)和未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)的難度,可以借鑒稅務(wù)會(huì)計(jì)的確定方法,利用成本利潤(rùn)率來(lái)確定,但成本利潤(rùn)率不應(yīng)該是固定不變的,而是隨著市場(chǎng)的波動(dòng)由物價(jià)或稅務(wù)部門(mén)通過(guò)調(diào)查確定并定時(shí)公布。

稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的確定技術(shù)需要借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法,絕對(duì)不能認(rèn)為公允價(jià)值估計(jì)過(guò)程充滿(mǎn)了假設(shè)和判斷就簡(jiǎn)單地認(rèn)為公允價(jià)值不再可靠,而應(yīng)根據(jù)相關(guān)市場(chǎng)條件及其確定方法來(lái)判斷。只要市場(chǎng)是有效的,評(píng)估技術(shù)是可靠的,評(píng)估機(jī)構(gòu)能夠從客觀、獨(dú)立的立場(chǎng)出發(fā)作出專(zhuān)業(yè)判斷,公允價(jià)值的信息應(yīng)該視為可確定的。

(三)制定公允價(jià)值的操作指引上的相互借鑒

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量分為三個(gè)層次,應(yīng)區(qū)分不同類(lèi)別的資產(chǎn),根據(jù)計(jì)量特性,對(duì)其公允價(jià)值計(jì)量方法制訂相應(yīng)的操作指引。目前,我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除部分金融工具采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)外,其他資產(chǎn)上適度、有條件地應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)價(jià),但實(shí)際工作中不同資產(chǎn)究竟應(yīng)該應(yīng)用哪一層次進(jìn)行計(jì)量尚有難度,需要制定具體操作指引。

稅務(wù)會(huì)計(jì)在使用公允價(jià)值的層次上思路是非常明確的,稅法明確要求按照級(jí)次使用,只有上一級(jí)次的公允價(jià)值無(wú)法取得的情況下才能使用下一級(jí)次,因此使用時(shí)剛性較強(qiáng),這一點(diǎn)在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值操作指引時(shí)可以進(jìn)行借鑒,以避免一些公司利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)。

(四)使用公允價(jià)值的內(nèi)部控制程序上和外部監(jiān)督的借鑒

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)上市公司采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的每一級(jí)次制定操作指引后,為防止企業(yè)選擇對(duì)自己有利的計(jì)量方法,尚需完善內(nèi)部控制程序,以保證該各級(jí)次計(jì)量的實(shí)施,同時(shí)還應(yīng)該在一定程度上接受外部的監(jiān)督,如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)監(jiān)督,社會(huì)公眾的監(jiān)督等。

稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值使用級(jí)次嚴(yán)格受到法律的約束,控制程序上應(yīng)該是非常嚴(yán)格的,這點(diǎn)值得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的借鑒;但稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值內(nèi)部控制程序是否完全執(zhí)行到位,目前是稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)家認(rèn)定的,為此應(yīng)該借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的做法,接受外部監(jiān)督。

(五)公允價(jià)值信息披露上的相互借鑒

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的確定上,要注意確定方式的信息披露。在投資者缺乏理性,公允價(jià)值波動(dòng)幅度較大的情況下,計(jì)量日信息的偶然性較大,因而應(yīng)借鑒稅務(wù)會(huì)計(jì)披露近期公允價(jià)值的信息的方法,以使非市場(chǎng)因素顯性化。

稅務(wù)會(huì)計(jì)要借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息披露制度,提高納稅信息的透明度。目前財(cái)務(wù)報(bào)告提供納稅人納稅信息僅僅限于基本納稅數(shù)據(jù),缺乏納稅數(shù)據(jù)的計(jì)算過(guò)程,披露的信息數(shù)量少且透明度低,采用公允價(jià)值計(jì)稅的信息更是無(wú)從了解,而投資者、社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)納稅信息的了解只能通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告,無(wú)其他了解信息的相應(yīng)途徑。因此,財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 [M].北京:人民出版社,2008.

[2]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例立法起草小組.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南 [M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2007.

[3]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比較 [J].會(huì)計(jì)研究,2009,(4).

[4]于永生.公允價(jià)值級(jí)次:邏輯理念、實(shí)務(wù)應(yīng)用及標(biāo)準(zhǔn)制定 [J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2009,(4).

[5]于長(zhǎng)春.稅務(wù)會(huì)計(jì)研究 [M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001.

[6]黃世忠.公允價(jià)值的十大認(rèn)識(shí)誤區(qū) [N].中國(guó)證券報(bào),2007-5-10.B02.