張冬梅

(萬邦集團(tuán)大連愛邦正通房地產(chǎn)發(fā)展有限公司，遼寧 大連 116000)

企業(yè)對其所承擔(dān)的環(huán)境成本進(jìn)行會計(jì)核算是環(huán)境成本會計(jì)的內(nèi)在要求。企業(yè)環(huán)境成本的核算涉及企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告(披露)，其中環(huán)境成本信息的會計(jì)披露不僅在環(huán)境成本核算中處于核心的地位，對于整個環(huán)境成本會計(jì)體系的構(gòu)建也有重要的影響。一方面，環(huán)境會計(jì)信息使用者需要通過企業(yè)披露的環(huán)境成本信息做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。另一方面，企業(yè)成本信息的保密性也決定了企業(yè)環(huán)境成本信息的披露不能僅僅依照傳統(tǒng)會計(jì)信息的披露方式。

一、企業(yè)環(huán)境成本信息的使用者

企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本的披露，其最終目標(biāo)是滿足信息使用者的決策需要。企業(yè)環(huán)境活動的廣泛性決定了環(huán)境成本信息使用者的多元化，而環(huán)境成本信息使用者的需求在一定程度上決定了企業(yè)環(huán)境成本方法體系的構(gòu)建。

(一)企業(yè)環(huán)境成本信息的內(nèi)部使用者

1.管理者。管理者需要的是具體的企業(yè)環(huán)境成本信息以幫助其實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)和環(huán)境目標(biāo)，幫助解除所承擔(dān)的財(cái)務(wù)與環(huán)境受托責(zé)任，需要利用環(huán)境會計(jì)信息以幫助實(shí)施環(huán)境管理和經(jīng)濟(jì)管理的各個有關(guān)環(huán)節(jié)。

2.企業(yè)員工。企業(yè)的員工處于生產(chǎn)經(jīng)營的第一線，直接感受到環(huán)境污染的危害和環(huán)境保護(hù)所帶來的好處。員工了解企業(yè)的環(huán)境信息，有助于評估自身得到的經(jīng)濟(jì)利益，改進(jìn)環(huán)境管理和提高生產(chǎn)經(jīng)營效率的積極性。

(二)企業(yè)環(huán)境成本信息的外部使用者

1.國家機(jī)關(guān)。在我國，絕大多數(shù)的環(huán)境資源歸國家所有，同時資源的所有權(quán)和使用權(quán)往往是分離的，國家負(fù)有配置環(huán)境資源的責(zé)任。通過環(huán)境會計(jì)所提供的成本信息，國家有關(guān)部門可以從總體上了解企業(yè)的環(huán)境污染和環(huán)境保護(hù)狀況，這對于國家的宏觀調(diào)控和經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

2.投資者。企業(yè)的投資者對環(huán)境成本的關(guān)注日益增加，其主要目的是保證投入資本的安全性和收益性，降低投資所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。投資者會重視企業(yè)的環(huán)境績效，因此對企業(yè)的環(huán)境成本信息自然就會產(chǎn)生需求，從而要求企業(yè)披露更多的環(huán)境成本信息。

3.金融機(jī)構(gòu)。銀行等金融機(jī)構(gòu)是企業(yè)日常融資的最主要對象。當(dāng)前，銀行越來越注重企業(yè)的環(huán)境信息，如企業(yè)的環(huán)境保護(hù)業(yè)績和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等，并將其作為信貸投資決策的重要參考?；谧陨砝娴目紤]，銀行會衡量企業(yè)未來還款的可能性，而環(huán)境問題會給企業(yè)帶來債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此銀行必須對企業(yè)環(huán)境成本予以充分考慮。

4.消費(fèi)者。隨著物質(zhì)生活水平的提高，人們會更加關(guān)心所消費(fèi)產(chǎn)品的安全性。此外隨著消費(fèi)者素養(yǎng)的提高和環(huán)保意識的加強(qiáng)，他們也會關(guān)心自身消費(fèi)是否會給環(huán)境造成危害。調(diào)查顯示，67%的荷蘭人、80%的德國人以及77%的美國人明確表示企業(yè)的環(huán)境保護(hù)形象會影響其購買行為。因此，需要企業(yè)通過披露環(huán)境信息來塑造企業(yè)的良好環(huán)保形象。

5.其他社會公眾。生活在企業(yè)周邊地區(qū)的社會公眾會出于自身利益的考慮而關(guān)注企業(yè)的環(huán)境績效;新聞媒體和環(huán)保組織也會關(guān)注企業(yè)的環(huán)保形象。迫于公眾的壓力，企業(yè)也會選擇披露環(huán)境信息(包括環(huán)境成本信息)，從而樹立良好的環(huán)境保護(hù)形象。

二、企業(yè)環(huán)境成本信息披露形式

(一)企業(yè)環(huán)境成本信息的幾種披露形式

1.表內(nèi)披露。由于企業(yè)環(huán)境成本要素信息內(nèi)容較多，如不進(jìn)行披露，將不利于企業(yè)進(jìn)行有效的成本管理。筆者認(rèn)為，可以在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告利潤表中設(shè)置有關(guān)項(xiàng)目單獨(dú)列示企業(yè)的環(huán)境收入與環(huán)境成本。

2.表外披露。財(cái)務(wù)報(bào)表附注可以用來披露難以使用貨幣計(jì)量的環(huán)境成本信息?？梢灾苯釉谪?cái)務(wù)報(bào)表附注中披露有關(guān)環(huán)境指標(biāo)、企業(yè)環(huán)境狀況報(bào)告書等信息，從而實(shí)現(xiàn)對企業(yè)履行環(huán)保義務(wù)的監(jiān)督?？刹扇∥淖?jǐn)⑹觥D表等形式來提供企業(yè)的環(huán)境成本信息，以配合表內(nèi)披露的環(huán)境成本信息，使投資者更易于理解。具體來說，表外披露可包括:(1)環(huán)境成本和環(huán)境收入的具體內(nèi)容;(2)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況;(3)企業(yè)周邊環(huán)境質(zhì)量情況;(4)環(huán)境治理和污染物處理情況;(5)企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任的聲明等。

3.單獨(dú)披露。企業(yè)可以將環(huán)境事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響單獨(dú)編制報(bào)表加以詳細(xì)披露，以使信息使用者對企業(yè)的環(huán)境信息(包含環(huán)境成本信息)更完全地了解。例如，企業(yè)可以設(shè)立環(huán)境損益表披露企業(yè)的環(huán)境成本。

(二)我國企業(yè)環(huán)境成本信息披露形式的選擇

目前我國環(huán)境會計(jì)制度并不完善，并且由于種種條件的限制，環(huán)境會計(jì)在我國全面實(shí)施還存在一定的困難。因此，現(xiàn)階段，采用一種適合現(xiàn)狀的披露模式。鑒于將“環(huán)境成本”、“環(huán)境收入”項(xiàng)目直接列入利潤表的表內(nèi)披露模式，難以強(qiáng)調(diào)環(huán)境會計(jì)的重要性，亦可采用“表內(nèi)+表外”的披露模式，待到企業(yè)有能力全面實(shí)施環(huán)境會計(jì)時再使用“單獨(dú)披露”的模式。在“表內(nèi)+表外”披露模式下，表內(nèi)披露側(cè)重定量的環(huán)境成本信息，而表外披露更加側(cè)重定性的信息。具體來說，可以從以下兩方面入手:

1.在現(xiàn)行會計(jì)報(bào)表內(nèi)披露貨幣計(jì)量的“環(huán)境保護(hù)成本”和“環(huán)境消耗成本”金額并將其列在“環(huán)境成本”項(xiàng)目之下。

2.在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，一方面應(yīng)設(shè)立“企業(yè)環(huán)境成本匯總表”，詳細(xì)披露“環(huán)境保護(hù)成本”和“環(huán)境消耗成本”的構(gòu)成項(xiàng)目及金額。另一方面設(shè)立以文字方式披露環(huán)境成本的明細(xì)信息，如企業(yè)活動對資源、環(huán)境的影響、環(huán)境成本的發(fā)生情況、企業(yè)執(zhí)行環(huán)境法規(guī)情況、企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略等。

三、我國實(shí)施企業(yè)環(huán)境成本信息披露難點(diǎn)

1.相關(guān)環(huán)境法規(guī)的缺乏。我國目前關(guān)于環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)本身存在著一定的不足，環(huán)境法規(guī)約束的范圍具有一定局限。我國的環(huán)境法是以環(huán)境污染的防治為中心的，雖然其中有許多污染收費(fèi)的規(guī)定和要求，對環(huán)境污染起到一定的制約作用，但這些法規(guī)主要通過收費(fèi)、罰款等手段強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部工作，沒有進(jìn)行信息披露的要求。由于企業(yè)缺乏自我披露環(huán)境成本信息的主動性，無法形成整個社會對企業(yè)的監(jiān)督。

2.公眾的參與意識淡薄。目前，我國許多企業(yè)依然存在“重經(jīng)濟(jì)、輕環(huán)境”、“先污染、后治理”等現(xiàn)象。而一部分公眾也因?yàn)槿狈ψ晕冶Ｗo(hù)意識和法律意識，遭受環(huán)境污染帶來的損失。同時，也有很大一部分人對企業(yè)污染環(huán)境的行為坐視不管，這在一定程度上也助長了企業(yè)污染環(huán)境的行為。

3.環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施尚需時日。環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則是一部操作性很強(qiáng)的會計(jì)準(zhǔn)則，但由于缺乏國際范例的參照，并且其制定、操作工作異常復(fù)雜，環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債以及收入成本的核算披露都需要花費(fèi)較長時間進(jìn)行論證。

四、推進(jìn)企業(yè)環(huán)境成本信息強(qiáng)制性披露的建議

(一)政府應(yīng)強(qiáng)制企業(yè)披露環(huán)境信息

強(qiáng)制性披露是按照公認(rèn)會計(jì)原則和其他法律法規(guī)的要求，必須在采取報(bào)告中予以披露的內(nèi)容。西方許多國家在相關(guān)法律法規(guī)中對環(huán)境保護(hù)都有明確的要求，而且對與違反環(huán)境保護(hù)法的行為都有十分嚴(yán)厲的懲罰措施。目前在環(huán)境信息披露方面，我國企業(yè)自愿性披露意識遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。很多環(huán)境污染嚴(yán)重的企業(yè)為了不喪失在公眾心中的形象不愿披露環(huán)境信息。為此，我國政府部門要強(qiáng)制企業(yè)披露環(huán)境信息。

中國證監(jiān)會在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第6號＜法律意見書的內(nèi)容與格式＞(修訂)》中要求:股票發(fā)行人對其業(yè)務(wù)及募股資金擬投資項(xiàng)目是否符合環(huán)境保護(hù)要求要進(jìn)行說明。然而，包含上述法規(guī)在內(nèi)的大多數(shù)規(guī)定要求企業(yè)披露的內(nèi)容過于籠統(tǒng)，而且限制范圍僅僅包含上市公司，因此無法實(shí)現(xiàn)對全部企業(yè)環(huán)境成本信息披露的目的。

對此，筆者認(rèn)為，中國證監(jiān)會、財(cái)政部會計(jì)司應(yīng)聯(lián)合國家環(huán)保總局共同制定企業(yè)環(huán)境信息披露工作考核辦法，對環(huán)境信息披露的格式、內(nèi)容及其真實(shí)性作出嚴(yán)格規(guī)范。此外，政府應(yīng)盡快建立一個全國性的企業(yè)環(huán)境報(bào)告數(shù)據(jù)庫，通過互聯(lián)網(wǎng)公布企業(yè)環(huán)境報(bào)告，加大企業(yè)環(huán)境信息披露的透明度，從而對企業(yè)披露環(huán)境成本信息起到約束作用

(二)建立相應(yīng)的懲罰與索賠機(jī)制

有效的懲罰機(jī)制和索賠機(jī)制是信息披露制度正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本保障。完善的環(huán)境信息披露機(jī)制必然要對不披露、披露虛假環(huán)境信息的企業(yè)作出懲罰，同時對受害者進(jìn)行賠償。環(huán)境信息披露失真導(dǎo)致的投資者及其他利益相關(guān)者利益損失的情況往往比較復(fù)雜。因此，政府有關(guān)部門有必要認(rèn)真研究企業(yè)披露虛假環(huán)境信息行為的索賠和懲罰機(jī)制并以法律的形式進(jìn)行約束，以保證利益相關(guān)者的合法權(quán)益。

[1]肖序.環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007.

[2]陳毓圭.環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的第一份國際指南[J].會計(jì)研究，1998(5).

[3]王立彥.我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查分析[J].會計(jì)研究，1998(8).

[4]許亞湖.企業(yè)外部環(huán)境成本會計(jì)問題研究[J].財(cái)會月刊，2006(12).