梁 茜

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)高等教育事業(yè)速快發(fā)展，高等學(xué)校教育體制也隨之不斷改革和深化。1989年，我國(guó)開(kāi)始嘗試進(jìn)行高等教育繳費(fèi)上學(xué)制度改革，開(kāi)始了由國(guó)家負(fù)擔(dān)全部高等教育費(fèi)用的舊體制轉(zhuǎn)變?yōu)橛蓢?guó)家和個(gè)人分擔(dān)高等教育費(fèi)用的新體制改革過(guò)程，到1997年全國(guó)所有高?；旧隙纪瓿闪藢W(xué)生上學(xué)繳費(fèi)制度這一改革。但是在我國(guó)，高校教育經(jīng)費(fèi)投入仍是以政府撥款為主的，高校教育收費(fèi)使必要的補(bǔ)充。

一、我國(guó)高校教育成本核算的需求

1999年，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行高校擴(kuò)招政策，使我國(guó)的高等教育從精英教育階段迅速步入大眾化教育時(shí)期。隨著大學(xué)生數(shù)量的顯著增加，教育經(jīng)費(fèi)需求也急劇增加。然而，我國(guó)財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)投入增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)沒(méi)有教育經(jīng)費(fèi)需求速度增長(zhǎng)得快，再加上通貨膨脹、工資增長(zhǎng)、物價(jià)上漲等因素，使我國(guó)財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)投入沒(méi)有實(shí)質(zhì)性增加，這更加劇了高校教育經(jīng)費(fèi)的短缺，使得教育經(jīng)費(fèi)的供求矛盾十分突出。高校教育成本是國(guó)家制定財(cái)政撥款標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，因此高校教育成本核算問(wèn)題便成為全社會(huì)的越來(lái)越關(guān)注的問(wèn)題。并且隨著高等教育體制改革的不斷深入，高校在辦學(xué)體制、招生分配、技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓、后勤社會(huì)化、校辦產(chǎn)業(yè)改制等領(lǐng)域已逐步與市場(chǎng)接軌，高校也逐漸參與到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中來(lái)。因此，高校也需要準(zhǔn)確的教育成本信息，以便統(tǒng)籌安排學(xué)校資金，優(yōu)化配置學(xué)校資源，實(shí)行教育成本控制，提高辦學(xué)效益。

二、我國(guó)高校教育成本核算現(xiàn)狀

我國(guó)目前還沒(méi)有從高校的管理體制上要求進(jìn)行教育成本核算，而是以2005年國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)發(fā)布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》作為目前我國(guó)高校教育成本核算的依據(jù)，但它卻將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇，而未納入高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算體系，也就是說(shuō)《監(jiān)審辦法》并不是高校內(nèi)部的教育成本核算制度，其計(jì)算的成本更是一種統(tǒng)計(jì)成本，而不是會(huì)計(jì)成本。該辦法是價(jià)格主管部門為了確定價(jià)格成本而進(jìn)行的培養(yǎng)成本計(jì)算，不能滿足高校管理層為了提高辦學(xué)效益和競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)成本信息的需求，并且由于統(tǒng)計(jì)的片面性也不能滿足政府和社會(huì)公眾希望得到準(zhǔn)確的教育成本信息來(lái)衡量收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的需要。

目前，我國(guó)高校從會(huì)計(jì)制度上也沒(méi)有要求對(duì)教育行業(yè)進(jìn)行成本核算、效益核算。現(xiàn)行的《高校會(huì)計(jì)制度（試行）》自1998年頒布之日起自今已有十余年，它是以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，沒(méi)有充分考慮市場(chǎng)化因素，許多規(guī)定與教育成本核算的要求相矛盾。由于這兩種制度的核算基礎(chǔ)與處理方法不同，無(wú)法為高校教育成本核算提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，也不能滿足高校教育成本核算的需要。

三、存在問(wèn)題的原因分析

（一）核算的基礎(chǔ)不統(tǒng)一

在《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第一章第3條規(guī)定按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本，“凡是本期成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否支付，均應(yīng)計(jì)入本期成本；凡是不屬于本期成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)支付，也不能計(jì)入本期成本?！倍飪r(jià)等政府部門的教育培養(yǎng)成本核算的數(shù)據(jù)又全部來(lái)源于高校的財(cái)務(wù)報(bào)告。高校會(huì)計(jì)制度中對(duì)教育成本核算又沒(méi)有要求，其財(cái)務(wù)報(bào)告也是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。收付實(shí)現(xiàn)制下應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的核算是以實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行確認(rèn)的，而不是按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)，必然會(huì)存在一些不屬于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，由于款項(xiàng)在本期付出，因而確定為本期支出的業(yè)務(wù)，也會(huì)有一些本期應(yīng)當(dāng)承擔(dān)，但由于款項(xiàng)未付出而未計(jì)入本期支出的業(yè)務(wù)，致使高校的財(cái)務(wù)收支不能準(zhǔn)確地反映高校應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的當(dāng)期成本情況。

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》第一部分第5條與現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度都有規(guī)定，高等院校會(huì)計(jì)核算除經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。由于高校的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是事業(yè)性收支，所以收付實(shí)現(xiàn)制實(shí)質(zhì)上成為高校最基本、最主要的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的收到或付出作為會(huì)計(jì)處理的依據(jù)。在收付實(shí)現(xiàn)制下應(yīng)付未付、應(yīng)收未收的款項(xiàng)均不做收支處理，這樣就形成了收支不實(shí)，據(jù)以計(jì)算出來(lái)的收支結(jié)余也就不能反映其實(shí)際情況。因此，由于核算制度的基礎(chǔ)不同，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確進(jìn)行成本和費(fèi)用核算，也就不能準(zhǔn)確地提供生均教育成本信息。

（二）現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度不適合

《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中對(duì)高校教育培養(yǎng)成本的具體核算也有明確要求。比如：在進(jìn)行教育培養(yǎng)成本核算時(shí)固定資產(chǎn)（不包括文物和陳列品）需要計(jì)提折舊；房屋建筑物也需要以計(jì)提折舊的方式計(jì)入教育培養(yǎng)成本等。高校也常常發(fā)生因拖欠工程款項(xiàng)、儀器設(shè)備款項(xiàng)而導(dǎo)致儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)長(zhǎng)期不入庫(kù)，游離于高校財(cái)務(wù)的現(xiàn)象；在收付實(shí)現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)按實(shí)際支付的金額一次性計(jì)入教育事業(yè)支出，不區(qū)分收益性支出和資本性支出，平時(shí)也不計(jì)提折舊，沒(méi)有按收益期間進(jìn)行分配，也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比，這些會(huì)必然導(dǎo)致高校教育成本核算的困難。并且，現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)核算中不包括基建會(huì)計(jì)核算，違背了會(huì)計(jì)制度要求反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本前提，不能為高校教育成本核算提供完整的資產(chǎn)信息，無(wú)法滿足高校教育成本核算的需要。

四、加強(qiáng)高校教育成本核算的對(duì)策

（一）推行新的高校會(huì)計(jì)制度

2009年8月12日財(cái)政部印發(fā)了新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿），對(duì)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行全面修訂。征求意見(jiàn)稿分別對(duì)會(huì)計(jì)核算的總體性要求、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量等方面做了大量的修改和完善，特別是要求采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，為高校實(shí)行教育成本核算提供了理論基礎(chǔ)，但目前還沒(méi)有實(shí)施。本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)積極推行以征求意見(jiàn)稿內(nèi)容為基礎(chǔ)的新的高校會(huì)計(jì)制度。因?yàn)椤陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）的改革符合高校教育體制改革的要求，對(duì)實(shí)行高校教育成本核算起到積極的促進(jìn)作用。比如，征求意見(jiàn)稿中要求以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)、劃分收益性支出與資本性支出符合高校教育成本核算的重要原則；固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、基建會(huì)計(jì)并入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠滿足高校教育成本核算信息真實(shí)完整的需要；會(huì)計(jì)科目的改革、會(huì)計(jì)報(bào)表的完善使高校教育成本核算取數(shù)更加清楚方便。

（二）建立高校教育成本核算制度

高校教育成本核算制度是組織與處理教育成本核算工作的規(guī)范，也是會(huì)計(jì)制度的重要組成部分。目前我國(guó)印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿），本文認(rèn)為國(guó)家還應(yīng)在此基礎(chǔ)上，依據(jù)高校教育成本核算的特點(diǎn)，從高校的實(shí)際管理要求出發(fā)，制定統(tǒng)一的高校教育成本核算制度，對(duì)高校教育成本核算的費(fèi)用要素、資源項(xiàng)目、核算范圍計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和核算報(bào)告等做出詳細(xì)的規(guī)定。各高校應(yīng)在國(guó)家統(tǒng)一規(guī)范的要求下，根據(jù)自身的具體情況進(jìn)行教育成本核算，并按照統(tǒng)一的要求對(duì)外報(bào)告。高校教育成本核算制度是高校進(jìn)行教育成本核算的直接依據(jù)，其對(duì)參與教育成本核算的各方具有普遍的約束力和指導(dǎo)意義。

綜上所述，目前我國(guó)以《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》作為高校教育成本核算的依據(jù)，它與現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度的核算要求相矛盾，無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正意義上的高校教育成本核算。但2009年發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、核算內(nèi)容、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等方面都對(duì)現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修訂和完善，對(duì)實(shí)行高校教育成本核算起到積極的促進(jìn)作用。因此，我國(guó)只有盡快建立統(tǒng)一的高校教育成本核算制度，并推行以《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）為基礎(chǔ)的新的高校會(huì)計(jì)制度，才可能實(shí)現(xiàn)高校教育成本核算。