才 杰

關(guān)于我國(guó)全面收益表要素的構(gòu)想及展望

才 杰

全面、公允地報(bào)告和披露企業(yè)真實(shí)的業(yè)績(jī)水平和獲利能力，有助于維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定和健康發(fā)展。由于傳統(tǒng)收益表僅對(duì)企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)已實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行報(bào)告，嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生，已不能滿(mǎn)足當(dāng)前使用者對(duì)業(yè)績(jī)信息的要求。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）曾在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中相對(duì)于傳統(tǒng)收益概念提出了全面收益的概念：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變動(dòng)。”全面收益由凈收益和其他全面收益兩部分構(gòu)成。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)化的進(jìn)一步深入，我國(guó)現(xiàn)有的傳統(tǒng)的利潤(rùn)表已不能真實(shí)、完整、全面的反映企業(yè)的全面收益，因此，在我國(guó)現(xiàn)階段報(bào)告全面收益是十分必要的。同時(shí)全面收益表的披露，更有利于規(guī)范上市公司的信息，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，解決我國(guó)將出現(xiàn)的金融衍生工具會(huì)計(jì)難題，進(jìn)而促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，并進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。

一、設(shè)置利潤(rùn)表要素時(shí)，有兩種不同做法

一是對(duì)“收入”、“費(fèi)用”要素作廣義的解釋?zhuān)瑢⒗貌⑷胧杖?，損失并入費(fèi)用，只設(shè)立“收入”和“費(fèi)用”兩個(gè)要素。這種做法借鑒了ASB和IASB的要素設(shè)置。ASB明確以利得和損失代替收入和費(fèi)用作為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表的基本要素，也即全面收益由利得和損失兩個(gè)要素構(gòu)成，全面收益=已確認(rèn)利得-已確認(rèn)損失。IASB也認(rèn)為全面收益由收益和費(fèi)用兩個(gè)基本要素構(gòu)成。ASB的利得和IASB的收益反映會(huì)計(jì)主體一定期間內(nèi)除業(yè)主投資外的所有者權(quán)益增加，ASB損失和IASB費(fèi)用則表示會(huì)計(jì)主體一定期間內(nèi)除業(yè)主提款外的所有者權(quán)益減少。廣義的這兩個(gè)概念能夠涵蓋會(huì)計(jì)主體一定期間內(nèi)除業(yè)主交易以外的全部所有者權(quán)益變化事項(xiàng)，其差額就是利潤(rùn)或全面收益。

二是直接將利得、損失與收入、費(fèi)用一樣作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，制定確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從而規(guī)范企業(yè)在偶發(fā)的、非持續(xù)的交易和事項(xiàng)中取得的收入和發(fā)生的費(fèi)用。這是比照美國(guó)FASB的做法，全面收益=收入-費(fèi)用+利得-損失。同時(shí)，將“收入”定義為“一個(gè)主體因銷(xiāo)售或生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)或從事構(gòu)成其持續(xù)的主要的或中心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他業(yè)務(wù)而形成的現(xiàn)金流入、或資產(chǎn)增加、或負(fù)債清償（或兼而有之）”。將“費(fèi)用”定義為“一個(gè)主體在某一期間由于銷(xiāo)售或生產(chǎn)貨物，或從事構(gòu)成該主體不斷進(jìn)行的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他業(yè)務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金流出或其他資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的承擔(dān)”?！袄谩笔恰耙粋€(gè)企業(yè)由于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易，以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其他交易和事項(xiàng)導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增加”。而將“損失”定義為“一個(gè)企業(yè)由于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易，以及在某一期間除了費(fèi)用和派給業(yè)主款引起的影響該企業(yè)的所有其他交易、事項(xiàng)導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的減少”。

二、筆者認(rèn)為第二種做法較為可行

新準(zhǔn)則雖然沒(méi)有將利得和損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，但已經(jīng)明確提出這兩個(gè)概念。將利得定義為企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失定義為企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。定義能夠反映利得和損失的特點(diǎn)，并和收入、費(fèi)用的定義相對(duì)應(yīng)。

三、對(duì)全面收益呈報(bào)改革的展望

全面收益呈報(bào)的改革必然要有全面收益準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。經(jīng)濟(jì)后果觀(guān)認(rèn)為會(huì)計(jì)政策的選擇最終會(huì)影響不同利益集團(tuán)的利益，所以他們會(huì)積極主動(dòng)地參與到準(zhǔn)則制定過(guò)程中來(lái)，以通過(guò)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來(lái)達(dá)到集團(tuán)利益的最大化。為求能產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)除了以會(huì)計(jì)原則和公允披露作為準(zhǔn)則制定的基本指導(dǎo)因素外，還應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可能的有利和不利后果，特別是對(duì)不利后果進(jìn)行充分的研究，既要避免準(zhǔn)則的制定被某些較大的利益集團(tuán)所操縱，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中一定程度地平衡各利益集團(tuán)的利益，又要兼顧未來(lái)的發(fā)展方向，有所偏重和取舍。

制定全面收益準(zhǔn)則的思路無(wú)非兩種：一是制定《全面收益呈報(bào)準(zhǔn)則》，僅規(guī)范全面信息的列示和呈報(bào)，全面收益各組成部分的確認(rèn)和計(jì)量則由各個(gè)具體準(zhǔn)則予以規(guī)定；二是制定綜合性的《全面收益準(zhǔn)則》，包括全面收益確認(rèn)、計(jì)量和呈報(bào)。前者是ASB、FASB和IASB采取的思路，具有較強(qiáng)的實(shí)用性，但由于缺少基本的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，使得全面收益報(bào)告不完整。后者在內(nèi)容上具有系統(tǒng)性，有利于在一致的基礎(chǔ)上呈報(bào)全面收益，提高信息可比性，但由于涉及到全面收益確認(rèn)與計(jì)量的基本問(wèn)題，是一項(xiàng)浩瀚的工程，難度較大。

（作者單位：遼寧醫(yī)學(xué)院）