李昌元

對計劃成本法下原材料核算幾個問題的探討

李昌元

企業(yè)原材料的日常核算可以按實際成本核算，也可以按計劃成本核算。對于材料收發(fā)業(yè)務(wù)較多且計劃成本資料較為健全、準確的企業(yè)，一般都采用計劃成本法。計劃成本法是指企業(yè)對原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存等日常業(yè)務(wù)的核算均采用預(yù)先制定的計劃成本，同時將計劃成本與實際成本的差額記入“材料成本差異”科目，期末將材料成本差異在發(fā)出材料和期末結(jié)存材料之間進行分配，從而將發(fā)出材料和期末結(jié)存材料的計劃成本調(diào)整為實際成本的一種方法。但是，筆者發(fā)現(xiàn)，在計劃成本法下，原材料核算存在以下幾方面的問題值得研究。

一是科目設(shè)置的問題

按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，原材料按計劃法核算需要設(shè)置“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”三個主要科目。在許多教材中，對“材料采購”科目的借方、貸方及余額是這樣表述的：該科目借方反映采購材料的實際成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的節(jié)約差異，貸方反映入庫材料的計劃成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的超支差異，余額在借方，表示企業(yè)在途材料的實際成本。筆者認為“材料采購”這個科目的設(shè)置值得商榷。

首先，從借貸方反映的內(nèi)容來看，借方反映實際成本，貸方反映計劃成本，兩者缺乏一致性；其次，該科目既要反映實際成本，又要反映計劃成本，還要反映成本差異，初學者很難理解，且操作起來比較繁瑣。因此，筆者認為，直接用“在途物資”科目代替該科目既利于理解，也利于運用，即統(tǒng)一規(guī)定為：“原材料”科目核算庫存材料的計劃成本，“在途物資”科目核算企業(yè)購入原材料等的采購成本即實際成本，企業(yè)已入庫各種材料的實際成本與計劃成本的差異通過“材料成本差異”科目核算，即“原材料”科目與“在途物資”科目的差異通過“材料成本差異”科目核算。主要原因是：（1）“在途物資”科目并不是一個新增的科目，它是原材料按實際成本法核算過程中的一個重要科目；（2）“在途物資”科目的借方、貸方和期末余額反映的是實際成本，保證了賬戶性質(zhì)的一致性；（3）用“在途物資”科目代替“材料采購”科目并不影響計劃成本法的實質(zhì)，因為作為計劃成本法的核心科目——“原材料”和“材料成本差異”反映的內(nèi)容仍然不變，而且與原來相比還少設(shè)置一個科目，故操作起來更為簡單、方便。

二是暫估入庫材料的成本差異問題

企業(yè)采購材料有時會出現(xiàn)材料已經(jīng)驗收入庫但到月底還未收到發(fā)票賬單的情況。為了保證期末存貨清查時的賬實相符，企業(yè)在月末時都會按計劃成本暫估入庫，但不知實際成本是多少，因此不會產(chǎn)生材料成本差異。由于賬面上反映的材料成本差異是除暫估入庫材料以外的材料的實際成本與計劃成本之間的差額，因此，暫估入庫材料不應(yīng)分攤材料成本差異。材料成本差異明細賬主要反映的內(nèi)容有：材料的成本差異及其相應(yīng)的計劃成本；發(fā)出材料的成本差異及其相應(yīng)的計劃成本；結(jié)存材料的成本差異及其相應(yīng)的計劃成本。可見，材料成本差異明細賬是期末分攤材料成本差異的依據(jù)，在分攤材料成本差異時，借助于材料成本差異明細賬資料即可，無須從其他賬戶中收集數(shù)據(jù)。由于暫估入庫材料不產(chǎn)生成本差異，因此分攤材料成本差異時，暫估入庫材料的計劃成本不包括在內(nèi)。

如果暫估入庫材料參與分攤材料成本差異，則會使本該由發(fā)出材料負擔的成本差異保留在賬面上，致使期末庫存材料多（或少）負擔材料成本差異，從而增大（或減少）庫存材料的實際成本；同時本月發(fā)出材料少（或多）負擔了材料成本差異，從而減少（或增加）了發(fā)出材料的實際成本，最終必然導致利潤虛增（或虛減），進而影響企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量。而在暫估入庫材料不參與分攤材料成本差異的情況下，計算結(jié)果較真實地反映了期末庫存材料的實際成本和本期發(fā)出材料的實際成本，不會影響企業(yè)當月的成本費用金額。這里可以通過例子來加以說明：

例1：企業(yè)月初“原材料”科目余額為100000元（其中暫估入庫材料5000元），“材料成本差異”科目借方余額100元，本月入庫原材料計劃成本為60000元（其中包含暫估入庫材料40000元），本月入庫原材料的材料成本差異為借方220元。假設(shè)本月發(fā)出材料140000元：其中生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用120000元，車間一般耗用16000元，管理部門領(lǐng)用4000元。

如果不剔出月初、月末材料的暫估入庫數(shù)，則當月的材料成本差異率=（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗收入庫的材料成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計劃成本+本期驗收入庫的材料計劃成本）×100%=（100+220）÷（100000+60000）×100%=2%。

如果剔除月初、月末材料的暫估入庫數(shù)，則當月的材料成本差異率=（100+220）÷（100000-5000+60000-40000）≈2.78%。

由此可見，如果不剔除月初、月末材料的暫估入庫數(shù)，本月的材料成本差異率縮小了約28.1%（2.78%-2%）÷2.78%×100%]。此差異對生產(chǎn)成本的影響金額=120000×（2.78%-2%）=936（元），對制造費用的影響金額=16000×（2.78%-2%）=145.8（元），對管理費用的影響金額=4000×（2.78%-2%）=31.2（元），對成本費用產(chǎn)生的影響金額共計936+145.8+31.2=1112（元）。

另外，還需要注意的是，對于已驗收入庫原材料發(fā)票賬單未到的情形，平時可不做賬，若月末仍然未到，可估價入賬，即使根據(jù)合同、發(fā)票的隨貨同行聯(lián)等能夠計算并確定材料的實際成本，也不能按正常程序進行核算，這涉及到增值稅的抵扣問題。因為隨貨同行聯(lián)不是正式發(fā)票，不能作為原始憑證，否則就會受到稅務(wù)機關(guān)的處罰。因此，對此種業(yè)務(wù)只能先估價入賬，下月初再用紅字沖回，繼續(xù)等待發(fā)票賬單的到來。這樣處理既可以避免稅務(wù)處罰，也能提醒相關(guān)人員向供貨方索要發(fā)票。

三是原材料短缺（或損耗）的問題

由于各種原因，原材料在入庫時不可避免地會發(fā)生短缺（或損耗）。教材中對計劃成本法下的原材料短缺（或損耗）的會計處理一般都是分三步進行處理：

首先，將短缺部分（合理損耗除外）的實際成本及相應(yīng)的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，分別情況不同進行處理：一是運輸途中的合理損耗，如自然損耗，應(yīng)當計入驗收入庫材料的采購成本，相應(yīng)提高入庫材料的實際單位成本，不另作賬務(wù)處理；二是由供應(yīng)單位少發(fā)貨造成的短缺，如果貨款尚未支付，則對短缺的部分辦理拒付手續(xù)，付款部分進行正常的賬務(wù)處理，如果貨款已支付，并已記入“在途物資”（即“材料采購”）賬戶，企業(yè)應(yīng)將短缺部分的成本和增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”賬戶（借方），正常部分進行正常處理；三是由運輸機構(gòu)或過失人造成的短缺，應(yīng)將短缺部分的成本和增值稅轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”賬戶；四是由于自身管理不善造成的，經(jīng)批準后，列入管理費用；五是由自然災(zāi)害等非常原因造成的，將扣除殘料價值和過失單位或個人、保險公司賠款后的凈損失，計入營業(yè)外支出（非常損失）。

其次，將實際入庫數(shù)量（采購數(shù)量與短缺或損耗數(shù)量之差）按計劃成本驗收入庫，即得出入庫材料的計劃成本總額求得的。

最后，結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的成本差異，其差異根據(jù)入庫材料的實際成本總額減去計劃成本總額求得。

以上處理中，入庫材料的實際總成本是用采購成本減去因原材料短缺轉(zhuǎn)出的成本求得的，由于轉(zhuǎn)出的成本中沒有包含合理損耗部分，故合理損耗部分就包括在入庫材料的實際成本之中，然而入庫材料的計劃成本總額中沒有包括合理損耗部分。由此可見，入庫材料的實際成本總額與計劃成本總額缺乏可比性，故用兩者之差計算出來的材料成本差異是不準確的。入庫材料的成本差異將影響月末材料成本差異率的計算，進而影響到發(fā)出材料實際成本的計算，最后影響企業(yè)利潤。為了準確地計算材料成本差異，筆者建議，按計劃成本驗收入庫時也應(yīng)包括合理損耗部分，因為既然合理損耗視同沒有發(fā)生，那么在按實際成本轉(zhuǎn)出和按計劃成本驗收入庫時應(yīng)保持處理的一致性，這里可以通過下面的例子來加以說明：

例2：某企業(yè)購進乙材料一批，計100噸，單價2000元，買價200000元，增值稅34000元，貨款通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。驗收入庫時發(fā)現(xiàn)短缺0.6噸，其中0.5噸因運輸部門的責任造成，運輸部門答應(yīng)賠償，另外0.1噸屬于運輸途中合理損耗。該材料的計劃單價為2100元，有關(guān)賬務(wù)處理如下：

購入時，借：在途物資——乙材料200000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）34000；貸：銀行存款234000。

驗收入庫時，將短缺0.5噸的實際成本及相應(yīng)的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，記入“其他應(yīng)收款”科目（合理損耗0.1噸視同沒有發(fā)生，無須記賬），即借：其他應(yīng)收款1170；貸：在途物資——乙材料1000（0.5×2000），應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）170。將實際入庫數(shù)量99.4噸（100－0.6）按計劃成本驗收入庫，即借：原材料——乙材料208740（99.4×2100）；貸：在途物資——乙材料208740。結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的成本差異，入庫材料的成本差異=入庫材料的實際成本總額199000（200000－1000）－計劃成本總額208740=-9740（元），為節(jié)約差。則借：材料成本差異9740；貸：在途物資——乙材料9740。

在上述賬務(wù)處理中，實際成本總額199000元是按99.5噸（100－0.5）計算出來的，而計劃成本總額208740元是按99.6噸（100－0.4）計算出來的。由于兩者的計算數(shù)量不一致，實際成本總額與計劃成本總額不具有可比性，因而在此基礎(chǔ)上計算出來的材料成本差異（節(jié)約差）-9740（199000－208740）是不準確的。為了準確地計算材料成本差異，筆者建議按計劃成本驗收入庫時也應(yīng)以99.5噸計算，即本題中入庫材料的計劃成本總額應(yīng)為208950元（99.5×2100），材料成本差異應(yīng)為-9950元（199000－208950），與原來相比，節(jié)約差異增加了210元。

（作者單位：湖北省襄陽市武警黃金技術(shù)學校）