畢小燕

有形資產(chǎn)的占有和使用是工業(yè)社會(huì)環(huán)境中企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要條件，這在客觀上決定了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以有形資產(chǎn)為主要確認(rèn)對(duì)象。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步將依賴于知識(shí)、技術(shù)的積累和人們對(duì)有效信息的利用，在這種環(huán)境下，無形資源發(fā)揮作用的程度會(huì)越來越明顯。因此對(duì)無形資產(chǎn)合理確認(rèn)應(yīng)該成為政府制定會(huì)計(jì)制度、企業(yè)關(guān)注管理時(shí)的焦點(diǎn)。

無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、對(duì)外出租、或?yàn)楣芾砟康亩钟械牡珱]有實(shí)物形態(tài)的長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)。作為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代中企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)資源之一的無形資產(chǎn)，其作用的重要性已為全世界的企業(yè)所重視。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使現(xiàn)代企業(yè)的價(jià)值“從機(jī)器廠房等有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向以品牌、顧客名單、專利等無形資產(chǎn)”。

按現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算要求，要求會(huì)計(jì)主體確認(rèn)的無形資產(chǎn)有兩類：一是外購(gòu)的無形資產(chǎn)；二是特定類型的無形資產(chǎn)如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。我國(guó)目前在資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)中規(guī)定運(yùn)用單項(xiàng)評(píng)估或者整體評(píng)估的無形資產(chǎn)的項(xiàng)目有12項(xiàng)，而這些項(xiàng)目納入會(huì)計(jì)核算中的僅有6、7項(xiàng)，很多無形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告披露中并沒得到真實(shí)核算評(píng)估。并且，企業(yè)日益重視并產(chǎn)生重要效益的生產(chǎn)要素——智力資源也無法確認(rèn)核算。

從會(huì)計(jì)學(xué)角度來看，知識(shí)社會(huì)中的主要支柱產(chǎn)業(yè)是對(duì)知識(shí)產(chǎn)品的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)。知識(shí)產(chǎn)品本質(zhì)上不是物質(zhì)、不是能量而是信息。信息具有無限擴(kuò)散性，而且是“微成本擴(kuò)散”。從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)框架來看，對(duì)知識(shí)以及知識(shí)相關(guān)的無形資產(chǎn)的計(jì)量確認(rèn)以及信息披露皆是目前急需解決的問題。很多發(fā)達(dá)國(guó)家的高新科技企業(yè)，無形資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重中甚至位居首位。依據(jù)目前美國(guó)的會(huì)計(jì)法，評(píng)估會(huì)計(jì)主體涉及的無形資產(chǎn)有23個(gè)項(xiàng)目項(xiàng)。對(duì)于無形資產(chǎn)的評(píng)估以及核算方法我國(guó)和世界上發(fā)達(dá)國(guó)家尚存在較大的差距。我國(guó)早已成為WTO會(huì)員國(guó)，以技術(shù)貿(mào)易為代表的無形資產(chǎn)在國(guó)際貿(mào)易中也顯著增長(zhǎng)，據(jù)統(tǒng)計(jì)近年來我國(guó)技術(shù)貿(mào)易處平均增長(zhǎng)速度大大超過普通商品貿(mào)易增長(zhǎng)速度。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、核算及攤銷方法，嚴(yán)重制約了我國(guó)優(yōu)秀企業(yè)在全球商務(wù)合作中的發(fā)展。借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，借鑒國(guó)際準(zhǔn)則修改現(xiàn)行的無形資產(chǎn)核算方法，已然成為我國(guó)會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)必須解決的緊迫任務(wù)。

一、會(huì)計(jì)主體的無形資產(chǎn)計(jì)量確認(rèn)及相關(guān)信息披露中存在的缺陷

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，科技水平的提升，對(duì)于無形資產(chǎn)的準(zhǔn)確計(jì)量及信息披露與國(guó)際準(zhǔn)則相比具有一定的差距及缺陷?，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》是國(guó)務(wù)院財(cái)政部頒布的，準(zhǔn)則從2001年1月1日起在股份公司執(zhí)行。與頒布準(zhǔn)則前對(duì)無形資產(chǎn)的核算及信息披露相比，顯然有很大的進(jìn)步。但相對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度，無形資產(chǎn)的核算方法仍然制約了企業(yè)的發(fā)展。

（一）當(dāng)前無形資產(chǎn)的確認(rèn)所涉及范圍狹窄

現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)確認(rèn)無形資產(chǎn)必須滿足兩個(gè)條件：（1）該資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益注入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)產(chǎn)生的成本可以可靠地計(jì)量。并且我國(guó)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第六號(hào)——無形資產(chǎn)（2006）和第十一條有規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，以信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)為主要?jiǎng)恿Φ馁Y源并不能通過傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法來反映。自上世紀(jì)八十年代以來，很多擁有前沿技術(shù)、知名品牌及市場(chǎng)資源等無形資產(chǎn)的企業(yè)在經(jīng)濟(jì)效益上遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)企業(yè)。而以重要技術(shù)、品牌為代表的無形資產(chǎn)在我國(guó)幾乎沒有計(jì)量或是計(jì)量不準(zhǔn)確。以美國(guó)華爾街股市為代表的發(fā)過資本市場(chǎng)里，衡量反映擁有重要商標(biāo)的企業(yè)的市盈率水平及收益水平明顯普遍高于標(biāo)準(zhǔn)普爾水平。投資者逐漸重視無形資產(chǎn)的價(jià)值，甚至有銀行同意以無形資產(chǎn)為抵押物向企業(yè)提供貸款?？煽诳蓸酚幸馐召?gòu)匯源最終雖然沒有成功，但從無形資產(chǎn)的角度出發(fā)，不能否認(rèn)的是匯源的品牌效應(yīng)及市場(chǎng)潛力是可口可樂和winston香煙的RJR Nabcisco公司在當(dāng)時(shí)該公司資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)僅有58億美元的時(shí)候，以公司商號(hào)價(jià)值為擔(dān)保，獲得260億美元的貸款額度。

目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)量，偏重于有形資產(chǎn)，對(duì)無形資產(chǎn)雖有所涉及，但是范圍過于狹窄。我國(guó)現(xiàn)執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和商譽(yù)。其中對(duì)于商譽(yù)這一塊，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定僅對(duì)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，但對(duì)于企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)并不予以確認(rèn)。現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，無形資產(chǎn)評(píng)估包括商標(biāo)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)軟件、著作權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、土地使用權(quán)、資源性資產(chǎn)、集成電路布圖設(shè)計(jì)等。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相比，很多高新技術(shù)企業(yè)近年來在競(jìng)爭(zhēng)中創(chuàng)造或積累的大量會(huì)計(jì)計(jì)量之外的無形資產(chǎn)并沒有合理地計(jì)量和核算。

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，無形資產(chǎn)逐漸取代有形資產(chǎn)成為企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)擁有程度及質(zhì)量的高低將成為其在國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的關(guān)鍵因素。以人力資本，市場(chǎng)資源為代表的計(jì)量外的無形資產(chǎn)沒有正確的在會(huì)計(jì)信息中反映，難免會(huì)使會(huì)計(jì)信息報(bào)告失真。

（二）當(dāng)前無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理嚴(yán)重滯后

雖然無形資產(chǎn)的作用日益為人們所接受，但無形資產(chǎn)的管理、計(jì)量、評(píng)估遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于人們對(duì)無形資產(chǎn)重要作用的認(rèn)識(shí)。目前的會(huì)計(jì)體系從穩(wěn)健性的角度出發(fā)，不傾向于將計(jì)量難度較大的無形資產(chǎn)反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。人們對(duì)無形資產(chǎn)的管理，特別是計(jì)量和評(píng)估工作的認(rèn)識(shí)水平已經(jīng)不能適應(yīng)企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)的管理需要。

對(duì)于外購(gòu)獲得的無形資產(chǎn)，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以確認(rèn)，并要求按其經(jīng)濟(jì)壽命或一定期限進(jìn)行攤銷。但對(duì)于企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)則規(guī)定，其開發(fā)費(fèi)用在各期作為費(fèi)用處理，即該企業(yè)所創(chuàng)造無形資產(chǎn)成為企業(yè)的主要利潤(rùn)。其核算的最直接的結(jié)果是企業(yè)大量寶貴的無形資產(chǎn)無法在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，無形資產(chǎn)沒有得到確認(rèn)，并且該無形資產(chǎn)未來可能創(chuàng)造的利益也無法和資產(chǎn)原值匹配費(fèi)用。這種核算體系下的企業(yè)賬務(wù)報(bào)告中凈資產(chǎn)并不能真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和真實(shí)性受到嚴(yán)重置疑。

（三）關(guān)聯(lián)方交易中無形資產(chǎn)成本定價(jià)造成信息失真和國(guó)家財(cái)稅流失

所得稅法細(xì)則第五十七條規(guī)定：“可以參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整”。但該細(xì)則對(duì)其并沒有具體規(guī)定所能同意的數(shù)額。另外，遠(yuǎn)程也只是對(duì)勞務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整作了原則性規(guī)定，沒有細(xì)化。無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不同于實(shí)體商品交易，無形資產(chǎn)的成本彈性大，效益很難準(zhǔn)確地界定，所以無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不同于實(shí)體商品交易，無形資產(chǎn)的成本彈性大，效益很難準(zhǔn)確地界定，所以無形資產(chǎn)在交易時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格就有很大的隱蔽性。相對(duì)于這些特點(diǎn)，目前我國(guó)的會(huì)計(jì)法立法相對(duì)簡(jiǎn)單，缺少詳細(xì)規(guī)定。

在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，企業(yè)間發(fā)生無形資產(chǎn)交易時(shí)，都會(huì)從各自經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，不會(huì)接受不利于自身的交易條款。但從國(guó)際、國(guó)內(nèi)情況來看，很多企業(yè)特別是上市公司為了誘騙股東或者向社會(huì)展現(xiàn)其自身正面形象時(shí)，也可能是為了體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，或處于其他不良目的，很可能利用財(cái)務(wù)報(bào)告提供虛假信息，粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，利用關(guān)聯(lián)方交易處置資產(chǎn)尤其是無形資產(chǎn)及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移就是重要手段之一。通過使用被控制方的專有技術(shù)，轉(zhuǎn)移被控制企業(yè)的自創(chuàng)成功的無形資產(chǎn)，并且按照實(shí)際發(fā)生成本支付價(jià)格。表面上看來這種處理合情、合理、合法。但實(shí)際上由于受現(xiàn)行無形資產(chǎn)成本限制，其交易價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際公允價(jià)值，最終在財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤(rùn)得以虛夸，對(duì)外提供了虛假的會(huì)計(jì)信息，并且導(dǎo)致了國(guó)家也在這種關(guān)聯(lián)方交易中財(cái)稅流失。

二、合理對(duì)無形資產(chǎn)時(shí)行計(jì)量確認(rèn)改進(jìn)措施

（一）擴(kuò)大無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍

目前國(guó)內(nèi)國(guó)際上，一般都以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)，即把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生作為重要的依據(jù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)無形資產(chǎn)依據(jù)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄。企業(yè)接受投資和企業(yè)外購(gòu)的無形資產(chǎn)的確認(rèn)以及計(jì)量是沒有問題的，但對(duì)企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)卻是無法準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不能準(zhǔn)確核算的原因是沒有與其對(duì)應(yīng)的交易活動(dòng)，這是我國(guó)會(huì)計(jì)核算在無形資產(chǎn)確認(rèn)上的一個(gè)重要缺陷。

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，無形資產(chǎn)的概念呈現(xiàn)目漸拓展之勢(shì)。目前世界上尚無統(tǒng)一定義無形資產(chǎn)，各國(guó)眾說紛紜。隨著時(shí)代的進(jìn)步、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，無形資產(chǎn)范圍的擴(kuò)大，其概念也將沿著無形的固定資產(chǎn)發(fā)展到無形的長(zhǎng)期資產(chǎn)，繼而發(fā)展到非貨幣性固定資產(chǎn)，再發(fā)展到非貨幣性資產(chǎn)以及非貨幣性經(jīng)濟(jì)資源等這樣的一個(gè)軌跡向前不斷拓展，目前對(duì)我國(guó)企業(yè)產(chǎn)生很重要的影響，企業(yè)計(jì)量的無形資產(chǎn)大致可以分為六類。

1.知識(shí)產(chǎn)權(quán)型的無形資產(chǎn)。指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐和科學(xué)試驗(yàn)等創(chuàng)新過程中發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)決竅所形成的精神產(chǎn)品，是企業(yè)內(nèi)部非物質(zhì)產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式。知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)包括游戲開發(fā)權(quán)、著作權(quán)、品牌權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、技術(shù)秘密、商業(yè)秘密、版權(quán)、專利權(quán)和專有技術(shù)等。近幾年社會(huì)普遍關(guān)注的認(rèn)證標(biāo)志使用權(quán)也是屬于知識(shí)產(chǎn)權(quán)性資產(chǎn)，它是經(jīng)過國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量體系認(rèn)證而獲得的一種國(guó)際認(rèn)可，包括ISO9000、ISO14000、QS3600以及PRC標(biāo)志等認(rèn)證標(biāo)志。對(duì)于此類無形資產(chǎn)的投資與管理我們?cè)诖_認(rèn)和計(jì)量應(yīng)主要考慮投資時(shí)的成本以及管理使用后為企業(yè)所帶來的未來長(zhǎng)期效益。

2.人力資源資產(chǎn)。人力資源資產(chǎn)也稱為勞動(dòng)力資產(chǎn)。指企業(yè)擁有或使用的各種具有勞動(dòng)能力的人員?，F(xiàn)今，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)歸根到底也就是人才競(jìng)爭(zhēng)，人力資源實(shí)際上已經(jīng)成為當(dāng)今企業(yè)內(nèi)部各種資源中的首要資源。人力資源資產(chǎn)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇具有雙重指標(biāo)：質(zhì)方面主要指員工的知識(shí)水平、專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)技能，受教育程度等；量的指標(biāo)是指該資源與物質(zhì)資源結(jié)合的數(shù)量。確認(rèn)和計(jì)量人力資源資產(chǎn)時(shí)應(yīng)該重點(diǎn)考慮培訓(xùn)教育費(fèi)、薪水、獎(jiǎng)金、福利等各項(xiàng)合理正常性支出。而這些支出主要是為了維持企業(yè)人力資產(chǎn)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和彌補(bǔ)人力資產(chǎn)的耗費(fèi)。

3.市場(chǎng)關(guān)系資源資產(chǎn)。所謂市場(chǎng)關(guān)系資源是指企業(yè)所擁有的與市場(chǎng)和客戶相關(guān)聯(lián)的良好利益關(guān)系，它包括企業(yè)擁有專利專營(yíng)合同、穩(wěn)定的供貨渠道、暢通的銷售渠道、品牌的知名度與美譽(yù)度、客戶對(duì)產(chǎn)品的依賴程度忠實(shí)客戶等。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，市場(chǎng)仍然是企業(yè)獲得利潤(rùn)的主要渠道和方法，毋庸置疑，要建立穩(wěn)定的市場(chǎng)資產(chǎn)。很多國(guó)外知名企業(yè)擁有絕對(duì)的資金技術(shù)優(yōu)勢(shì)，完全有能力在中國(guó)獨(dú)立辦廠，但這些企業(yè)還是選擇合資辦廠，主要就是看中了本土合作方成熟的銷售網(wǎng)絡(luò)和銷售渠道。這種資產(chǎn)并非一種短期資產(chǎn)，而是企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過程中精心培育出的結(jié)果。當(dāng)然，這種資產(chǎn)的開發(fā)和利用有助于實(shí)現(xiàn)本企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。培育良好的關(guān)系所發(fā)生的成本支出以及良好的關(guān)系帶來未來的利益是確認(rèn)此類資產(chǎn)的重要依據(jù)。

4.結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)。是指企業(yè)因其在實(shí)踐能力、生產(chǎn)組織運(yùn)行能力、模仿能力、產(chǎn)品渠道和服務(wù)的傳遞能力、學(xué)習(xí)創(chuàng)新能力等方面存在的相對(duì)優(yōu)勢(shì)而就有可能獲得潛在的利益。例如企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、管理方法、企業(yè)管理信息計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、企業(yè)文化、網(wǎng)絡(luò)編程運(yùn)行環(huán)境、域名注冊(cè)等。結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)能讓企業(yè)高質(zhì)量、正常有序的運(yùn)行。最為重要的是此類資產(chǎn)還能夠給員工們提供一個(gè)交流的平臺(tái)，為其良好合作創(chuàng)造了必要條件，從而使得其他類型的無形資產(chǎn)得以增值。例如域名注冊(cè)這種結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)，域名網(wǎng)址通常是和該企業(yè)的品牌名稱、商標(biāo)以及相關(guān)產(chǎn)品密切相聯(lián)，在現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)體系中，成功在全球的域名注冊(cè)機(jī)構(gòu)注冊(cè)登記的網(wǎng)址后，企業(yè)可以用自身品牌產(chǎn)品進(jìn)行國(guó)際性協(xié)商與交流、進(jìn)行環(huán)球貿(mào)易、塑造品牌形象。對(duì)于結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)，更應(yīng)注重資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的效益為計(jì)量依據(jù)。

5.聲譽(yù)型資產(chǎn)。指企業(yè)在產(chǎn)品質(zhì)量、經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)狀況、職工素質(zhì)修養(yǎng)和工作效率等方面，與同行業(yè)其他企業(yè)相比具備優(yōu)勢(shì)，故而在顧客心目中擁有比較好的聲譽(yù)和地位。在這種情況下，就有可能在同樣條件下比同行企業(yè)獲得更高的盈利。企業(yè)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任所發(fā)生的支出以及宣傳優(yōu)良的企業(yè)文化等來提高品牌的美譽(yù)度和顧客對(duì)本企業(yè)的好感度所贏得的未來利益，也是在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)認(rèn)真評(píng)估的內(nèi)容。

6.其他類型的無形資產(chǎn)。指除以上五類之外的具有無形資產(chǎn)特征的其他各種經(jīng)濟(jì)資源。秉承收益成本匹配的原則，參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)卦u(píng)估和計(jì)量。

隨著無形資產(chǎn)地位日益提高，會(huì)計(jì)界重新審視傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)方法成為一種必須，從世界各發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一方面的變革歷程來看，適時(shí)拓寬無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和需要。使無形資產(chǎn)作用得到充分全面的反映，已是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的必然趨勢(shì)。

（二）對(duì)自創(chuàng)型無形資產(chǎn)設(shè)定合理的研究與開發(fā)支出確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的研發(fā)投入已經(jīng)越來越多，企業(yè)有必要將該支出及確認(rèn)并合理計(jì)量為企業(yè)所擁有的資產(chǎn)。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)上相對(duì)舊準(zhǔn)則做了很大調(diào)整，比如允許企業(yè)將開發(fā)費(fèi)用有條件的資本化處理。但在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的條件下，自創(chuàng)的很多無形資產(chǎn)在核算時(shí)仍不盡完善。

無形資產(chǎn)開發(fā)研究費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)非常重要。能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的研究開發(fā)支出的支出均應(yīng)該在條件的資本化的范圍之內(nèi)。然而一般情況下企業(yè)研究與開發(fā)無形資產(chǎn)活動(dòng)是否可以給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益是不確定的，無形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)也是存在風(fēng)險(xiǎn)的，研發(fā)成功與否沒有人可以保證。

應(yīng)用研究階段的去出可以與開發(fā)階段的相應(yīng)支出進(jìn)行有條件的資本化，可以設(shè)定一定的標(biāo)準(zhǔn)，比如：

1.企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)支出可以準(zhǔn)確地辨認(rèn)和計(jì)量，如每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的成本和預(yù)期未來收入可以從企業(yè)所有研發(fā)項(xiàng)目總支出中準(zhǔn)確無誤地分離出來。會(huì)計(jì)人員對(duì)無形資產(chǎn)研究開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的各類支出應(yīng)該單獨(dú)核算，比如研究開發(fā)人員的薪酬、研究開發(fā)過程中所耗費(fèi)的材料成本支出等。

2.企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)已通過了相關(guān)的技術(shù)可行性測(cè)試。自創(chuàng)此類無形資產(chǎn)時(shí)，通常初期要鑒定一個(gè)研發(fā)成果在技術(shù)上是否具有可行性，所以從研發(fā)階段到當(dāng)前所產(chǎn)生成果的基礎(chǔ)上，找到相關(guān)證據(jù)以證明企業(yè)進(jìn)行下一步研發(fā)活動(dòng)所需要的相關(guān)技術(shù)已經(jīng)切實(shí)可行。如：企業(yè)已經(jīng)完成了某項(xiàng)無形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)的所有計(jì)劃、設(shè)計(jì)以及測(cè)試。相關(guān)計(jì)劃、設(shè)計(jì)與測(cè)試時(shí)是無形資產(chǎn)研發(fā)成功并達(dá)到預(yù)期成果的必要前提和基本保證。或如大型成熟企業(yè)為樹立品牌形象而投入大量資金的廣告等。

3.有證據(jù)或數(shù)據(jù)證明企業(yè)予以資本化的研發(fā)費(fèi)用能夠在未來收回。如果企業(yè)研發(fā)的無形資產(chǎn)將來準(zhǔn)備用于出售而不是自用，則應(yīng)該有證據(jù)或數(shù)據(jù)證明該無形資產(chǎn)存在現(xiàn)有市場(chǎng)或未來市場(chǎng)，使得出售活動(dòng)能順利進(jìn)行，現(xiàn)在發(fā)生的費(fèi)用如實(shí)資本化；如果該自行研發(fā)的無形資產(chǎn)準(zhǔn)備在企業(yè)內(nèi)部或同一會(huì)計(jì)核算主體內(nèi)使用，則應(yīng)有切實(shí)證據(jù)或數(shù)據(jù)證明其有用性，例如同類型無形資產(chǎn)已經(jīng)在內(nèi)部使用，其有用性就已經(jīng)得到了證明。

（三）會(huì)計(jì)計(jì)量困難的無形資產(chǎn)，應(yīng)該采用多種計(jì)量方法來計(jì)量，并要求企業(yè)在報(bào)表附注中充分披露

價(jià)值補(bǔ)償過程實(shí)際上是企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的再生產(chǎn)過程，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，價(jià)值補(bǔ)償并不應(yīng)該是簡(jiǎn)單的對(duì)發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償。如果采用重置成本方法對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)量，外購(gòu)無形資產(chǎn)和自創(chuàng)無形資產(chǎn)的重置成本也還是存在著區(qū)別的。對(duì)于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)采用不同的計(jì)量方法是無形資產(chǎn)管理中一個(gè)重要環(huán)節(jié)。

首先，外購(gòu)無形資產(chǎn)的計(jì)量可以采用重置成本法。重置成本包括無法資產(chǎn)的買價(jià)和相關(guān)購(gòu)置費(fèi)用，實(shí)際上包含了無形資產(chǎn)的始創(chuàng)成本和對(duì)應(yīng)的流通費(fèi)用。自創(chuàng)無形資產(chǎn)的重置成本包括無形資產(chǎn)創(chuàng)造過程中的各種物化耗費(fèi)和人工費(fèi)用。準(zhǔn)確無誤的判定無形資產(chǎn)重置成本的組成對(duì)于計(jì)量無形資產(chǎn)的重置成本發(fā)生是非常重要的。

第二，對(duì)企業(yè)創(chuàng)建的無形資產(chǎn)是以投資或以轉(zhuǎn)讓為目的，無形資產(chǎn)計(jì)量方法應(yīng)該采用收益值法較為合適。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，任何一個(gè)理性的購(gòu)買者在購(gòu)買一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)、他所付出的代價(jià)絕不會(huì)高于該項(xiàng)資產(chǎn)能為他帶來的收益，也就是說不會(huì)高于具有相似風(fēng)險(xiǎn)的同類資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的未來收益的現(xiàn)值，將資產(chǎn)未來產(chǎn)生的收益用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折算，由此得出的收益現(xiàn)值應(yīng)比較客觀實(shí)際。無形資產(chǎn)因其內(nèi)涵價(jià)值巨大的特性，產(chǎn)生的效益也無法準(zhǔn)確界定，所以無形資產(chǎn)應(yīng)該區(qū)別于有形資產(chǎn)，不能以其歷史成本反映其保價(jià)值，核算時(shí)不能像一般商品和生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)讓時(shí)處理，而應(yīng)該以給企業(yè)未來所帶來的經(jīng)濟(jì)效益為依據(jù)予以轉(zhuǎn)讓。而未來所能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益就是判定其價(jià)值所在，所以采用收益現(xiàn)值法對(duì)該無形資產(chǎn)計(jì)量更為合理。

第三，目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的計(jì)量遵循重成本計(jì)量，這種重成本而輕價(jià)值計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)顯然和國(guó)際上發(fā)達(dá)國(guó)家的無形資產(chǎn)計(jì)量存在差距。資產(chǎn)帶來的收益是否真實(shí)，首先要看被分配對(duì)象的計(jì)量是否準(zhǔn)確，其次要看分配過程是否科學(xué)。資產(chǎn)計(jì)價(jià)準(zhǔn)確與否，對(duì)收益決定來說則是首要的、決定性的。分配只有在計(jì)價(jià)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上進(jìn)行，分配的結(jié)果才是真實(shí)有效的。目前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)某些無形資產(chǎn)選擇了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但更多的無形資產(chǎn)項(xiàng)目依舊是按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量的。顯然不能夠全面真實(shí)反映無形資產(chǎn)的重要內(nèi)涵——未來經(jīng)濟(jì)利益。歷史成本操作起來簡(jiǎn)單，而方便驗(yàn)證，便并沒有從投入以及產(chǎn)出的角度對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行精確地計(jì)量。結(jié)合目前會(huì)計(jì)法規(guī)的不足和現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要性，在實(shí)務(wù)中，我們可以考慮在報(bào)表之外，另外通過財(cái)務(wù)計(jì)量?jī)r(jià)值法對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)量做一個(gè)詳細(xì)的補(bǔ)充說明。

三、在實(shí)踐中無形資產(chǎn)評(píng)估方法應(yīng)注意的問題

（一）價(jià)值評(píng)估方法應(yīng)該和評(píng)估對(duì)象相適應(yīng)

在無形資產(chǎn)評(píng)估方法實(shí)際應(yīng)用過程中，應(yīng)當(dāng)注意正確評(píng)估無形資產(chǎn)的價(jià)值，必須對(duì)它的價(jià)值形成過程、目前在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所起的作用以及未來可能的使用狀況進(jìn)行綜合分析、無形資產(chǎn)的復(fù)雜程度，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中作用的大小，評(píng)估目的等往往各不相同，評(píng)估模型的設(shè)計(jì)中應(yīng)對(duì)各種決定因素的輕重加權(quán)折算。對(duì)不同類型的無形資產(chǎn)設(shè)計(jì)不同的無形資產(chǎn)評(píng)估模型和方法。

（二）注意不同方法和比率的綜合運(yùn)用

對(duì)無形資產(chǎn)形成的價(jià)值進(jìn)行充分分析，在綜合考慮不同評(píng)估方法所涉及的數(shù)據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量的基礎(chǔ)上，比較無形資產(chǎn)未來收益和實(shí)際發(fā)生成本的各自的作用，確定各自重要性的比例，從而選擇合適的比率，確定無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法。

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)中的作用日益重要。無形資產(chǎn)作為現(xiàn)代企業(yè)最活躍的技術(shù)經(jīng)濟(jì)資源和賴以生存的強(qiáng)大物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)的未來發(fā)展的約束性影響越來越大。擁有無形資產(chǎn)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)將在新一輪市場(chǎng)洗牌中占據(jù)先機(jī)，這已經(jīng)是全球市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和方向。正確地核算無形資產(chǎn)成為推動(dòng)無形資產(chǎn)發(fā)展的動(dòng)力，我們必須進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)評(píng)估理論方法的研究。

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