中山大學(xué)管理學(xué)院 劉運(yùn)國(guó)

經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期我國(guó)企業(yè)成本管理模式探討

中山大學(xué)管理學(xué)院 劉運(yùn)國(guó)

一、引言

過(guò)去三十多來(lái)年的改革開(kāi)放，我國(guó)經(jīng)濟(jì)取得了舉世矚目的偉大成就。1978年，我國(guó)GDP只有1482億美元，居世界第十位。經(jīng)過(guò)30多年的快速發(fā)展，2010年我國(guó)GDP達(dá)到58791億美元，超過(guò)日本躍居世界第二位，僅次于美國(guó)（馬建堂，2011）。但也應(yīng)看到，過(guò)去我國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)主要依靠投資和出口的增長(zhǎng)，主要依靠各種要素投入的增加，主要靠資金的投入、土地的投入、勞動(dòng)力的投入。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局局長(zhǎng)馬建堂（《人民日?qǐng)?bào)》，2011-3-17）撰文披露，2009年，我國(guó)GDP占世界的8.6%，卻消耗了世界46.9%的煤炭和10.4%的石油。同年美國(guó)GDP占世界的24.3%，煤炭和石油消費(fèi)量占15.2%和21.7%；日本GDP占8.7%，煤炭和石油消費(fèi)量占3.3%和5.1%。但我國(guó)的人均資源在世界上處于很低水平，2007年，我國(guó)人均原油和液化天然氣可開(kāi)采儲(chǔ)量不到世界平均水平的1/10，僅相當(dāng)于美國(guó)的15%，巴西的21%；人均可再生的淡水資源總量為世界平均水平的1/3左右，相當(dāng)于美國(guó)的23%，日本的63%。因此，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，依靠要素投入和增加的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式已經(jīng)難以為繼。 轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，走節(jié)約型的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展之路是中國(guó)經(jīng)濟(jì)未來(lái)發(fā)展的必然選擇。在這樣的背景和條件下，企業(yè)的成本管理也需要轉(zhuǎn)變思路和方式。因此，研究和探討在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的我國(guó)企業(yè)成本管理模式具有重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

二、我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期企業(yè)的主要特征

（一）“三化”加劇 即企業(yè)經(jīng)營(yíng)國(guó)際化、競(jìng)爭(zhēng)化、變化（不確定性）加劇。首先，企業(yè)經(jīng)營(yíng)國(guó)際化潮流不可阻擋。自2001年我國(guó)加入WTO后這種趨勢(shì)更是無(wú)法阻止。2008年國(guó)際金融危機(jī)更顯示出世界經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)?，F(xiàn)在生產(chǎn)一種產(chǎn)品，設(shè)計(jì)可能在美國(guó)、日本、德國(guó)，生產(chǎn)可能在中國(guó)，銷(xiāo)售在全球。目前流行的蘋(píng)果公司的IPAD產(chǎn)品就是一個(gè)典型例子。IPAD的品牌、設(shè)計(jì)、研發(fā)都在美國(guó)，核心部件生產(chǎn)也在美國(guó)，但整機(jī)組裝基地大部分在中國(guó)，在全球銷(xiāo)售，供應(yīng)鏈和采購(gòu)鏈、銷(xiāo)售鏈?zhǔn)侨虻?。傳統(tǒng)行業(yè)的世界零售巨頭沃爾瑪也是如此。其次，競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，包括與國(guó)內(nèi)同行的競(jìng)爭(zhēng)，也包括與國(guó)際同行的競(jìng)爭(zhēng)。如深圳華為生產(chǎn)和銷(xiāo)售通訊設(shè)備與通訊解決方案，該公司目前60%～70%銷(xiāo)售是海外的。這個(gè)公司的產(chǎn)品不僅要與國(guó)內(nèi)類(lèi)似企業(yè)，如中興通訊競(jìng)爭(zhēng)，也要與國(guó)際同行，如思科、諾基亞等進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。在競(jìng)爭(zhēng)中求生存，在競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)展。再次，目前企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性加劇。如我國(guó)在利比亞有很多工程項(xiàng)目，包括煉油和高速鐵路等，有很多企業(yè)在那里有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。 由于利比亞目前的政治危機(jī)，這些企業(yè)不得不停止在該國(guó)所有的業(yè)務(wù)。這對(duì)我國(guó)企業(yè)損失非常巨大。但這種政治動(dòng)蕩在現(xiàn)今世界越來(lái)越頻發(fā)，人們無(wú)法預(yù)測(cè)和估計(jì)，這就導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性。

（二）資源短缺 我國(guó)各種自然人均資源普遍短缺，處于世界較低水平；提高資源使用效率和效果，杜絕和減少各種資源無(wú)效耗用已經(jīng)成為時(shí)代共識(shí)。在沒(méi)有出國(guó)考察前，在筆者的印象中我國(guó)是幅員遼闊、資源豐富的。但到美國(guó)考察后才發(fā)現(xiàn)，美國(guó)才真正是資源豐富，相反我國(guó)人均資源卻非常貧乏。以筆者曾經(jīng)訪問(wèn)的美國(guó)德州為例，該州是美國(guó)面積第二大州，將近60萬(wàn)平方公里，相當(dāng)于三個(gè)英國(guó)大。整個(gè)州資源非常豐富，具有豐富的礦藏、石油、天然氣、淡水、森林和耕地。其中石油和天然氣儲(chǔ)量則處于世界前列。他們80%以上的土地是可以耕種的肥沃的黑土地。整個(gè)州東部都是森林覆蓋，木材資源非常豐富，比我國(guó)內(nèi)蒙古大興安嶺森林還要豐富。在休斯頓（HOUSTON）筆者看到，所有的房屋都是木頭建的，外面的磚僅僅是裝飾用的，所有的房屋都有用很好的木材做的籬笆墻。美國(guó)由不到5%的農(nóng)業(yè)人口生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品除供應(yīng)全美國(guó)人消費(fèi)外，還有很多剩余可以出口。他們可耕種的土地也非常多。在美國(guó)還可以看到很多土地都是草和樹(shù)覆蓋，他們并不開(kāi)發(fā)耕種。由于資源豐富，他們也沒(méi)有必要去開(kāi)發(fā)所有的土地。

（三）環(huán)保重任 環(huán)境保護(hù)已成為世界共識(shí)。環(huán)境問(wèn)題是當(dāng)今世界共同關(guān)注的重要課題，是當(dāng)今世界面臨的重要挑戰(zhàn)。全球變緩、溫室效應(yīng)和酸雨，海嘯、地震、核泄漏、BP漏油、非典、禽流感，各種環(huán)境災(zāi)難不斷發(fā)生?？梢哉f(shuō)，上帝在警告人類(lèi)，再也不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)來(lái)發(fā)展。每一個(gè)企業(yè)，每一個(gè)國(guó)家，甚至每一個(gè)人在發(fā)展自己的時(shí)候都必須認(rèn)真考慮，要保護(hù)人類(lèi)賴以生存的環(huán)境，賴以生存的地球。環(huán)境成本的計(jì)量和補(bǔ)償要提上議事日程。環(huán)境補(bǔ)償?shù)耐獠啃詻Q定任何單個(gè)企業(yè)和個(gè)人對(duì)環(huán)境造成的污染和損害，都無(wú)法由他自己來(lái)償還。目前這個(gè)時(shí)代，對(duì)任何一個(gè)企業(yè)來(lái)講，怎么強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)都不為過(guò)。

（四）高新技術(shù)應(yīng)用 目前，高新技術(shù)得到廣泛應(yīng)用，企業(yè)信息化得到很大提高，通訊和交通進(jìn)步促使信息溝通、貨物流通和人員往來(lái)越來(lái)越方便，這方面交易成本大大降低；生產(chǎn)自動(dòng)化程度普遍提高，直接人工越來(lái)越少；企業(yè)有機(jī)構(gòu)成提高，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中直接成本比例下降，間接制造費(fèi)用和固定成本比例上升。筆者曾經(jīng)帶領(lǐng)學(xué)生到廣州南沙去參觀廣州豐田汽車(chē)的總裝生產(chǎn)線，在現(xiàn)場(chǎng)可以看到的直接人工越來(lái)越少，整個(gè)生產(chǎn)線上只有很少幾個(gè)工人在那里操作，大部分流程都由機(jī)械化和自動(dòng)化完成了。筆者在內(nèi)蒙古工作的時(shí)候，也曾參觀考察過(guò)幾個(gè)火力發(fā)電廠，其中一個(gè)是華能在內(nèi)蒙古鄂爾多斯準(zhǔn)葛爾的一個(gè)電廠。整個(gè)電廠直接一線人員非常少。一個(gè)大型電廠建成交付生產(chǎn)后，大概就100多員工，大部分是后勤維修保養(yǎng)和管理人員。一線員工主要是電廠控制室里監(jiān)看儀表盤(pán)的工作人員。在煉油廠也是這樣，最直接一線員工就是觀察儀表、抄儀表的工作人員。所以，在高技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境下，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中直接人工比例將大幅下降，有的甚至沒(méi)有直接人工，全部都是間接費(fèi)用。

（五）現(xiàn)代管理 企業(yè)管理現(xiàn)代化跟進(jìn)，企業(yè)必須努力實(shí)行適時(shí)生產(chǎn)（JIT生產(chǎn)），盡力消滅無(wú)效作業(yè)和無(wú)效勞動(dòng)，推行全面質(zhì)量管理（TQM）。企業(yè)成本管理必須與其他現(xiàn)代化管理理念和方法結(jié)合。現(xiàn)代高技術(shù)制造環(huán)境必須要現(xiàn)代化管理跟進(jìn)配合才能發(fā)揮效用。以廣州豐田總裝廠為例，他們有非常好的管理方式，如豐田生產(chǎn)方式、適時(shí)制、全面質(zhì)量管理、目標(biāo)成本控制、改善成本控制、質(zhì)量成本分析控制等。還有一些現(xiàn)代化企業(yè)部分實(shí)施了信息化集成管理系統(tǒng)，如華為引進(jìn)IBM的集成信息化管理系統(tǒng)，南方航空公司引進(jìn)甲骨文的信息化管理系統(tǒng)等。這意味著未來(lái)企業(yè)的成本管理必須融入到現(xiàn)代化管理信息系統(tǒng)中才能發(fā)揮更好的作用。

（六）發(fā)展不平衡 這包括地區(qū)發(fā)展不平衡、城鄉(xiāng)發(fā)展不平衡、行業(yè)發(fā)展不平衡。 地區(qū)發(fā)展不平衡體現(xiàn)在我國(guó)東部沿海地區(qū)、珠江三角洲地區(qū)、長(zhǎng)江三角洲地區(qū)和環(huán)渤海地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展明顯好于中部和西部地區(qū)。 行業(yè)發(fā)展不平衡體現(xiàn)在有的新型高科技行業(yè)，如電子電器計(jì)算機(jī)信息行業(yè)、汽車(chē)、煉油、交通運(yùn)輸（鐵路、港口、航空）等行業(yè)信息化、自動(dòng)化程度比較高。而很多輕工業(yè)、小商品生產(chǎn)部門(mén)仍然處于半自動(dòng)化和手工作坊式生產(chǎn)方式。城鄉(xiāng)發(fā)展不平衡，即大部分高科技企業(yè)還是在城市或城市的開(kāi)發(fā)區(qū)里，大部分農(nóng)村鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)還處于勞動(dòng)密集型行業(yè)和手工作坊式生產(chǎn)方式。在高科技企業(yè)，有機(jī)構(gòu)成比較高，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的直接費(fèi)用比例下降，間接制造費(fèi)用比例上升。 而在勞動(dòng)力密集型行業(yè)，玩具、服裝、制鞋、家具等行業(yè)（如廣東、浙江的很多城鎮(zhèn)企業(yè)目前主要是生產(chǎn)這些產(chǎn)品，生產(chǎn)這些產(chǎn)品利潤(rùn)很薄，但能解決很多農(nóng)民工的就業(yè)），產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中仍然是直接人工和直接材料比例占主導(dǎo)。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，使得傳統(tǒng)工業(yè)和現(xiàn)代工業(yè)共存，產(chǎn)品成本的不同結(jié)構(gòu)共存。

三、轉(zhuǎn)型期我國(guó)企業(yè)成本管理的主要對(duì)策

（一）積極引進(jìn)和采用作業(yè)成本核算與作業(yè)成本管理 自1978年我國(guó)實(shí)行改革開(kāi)放政策以來(lái)，我國(guó)的主要任務(wù)是發(fā)展生產(chǎn)力，解決人民群眾不斷增長(zhǎng)的物質(zhì)文化需求和生產(chǎn)不足之間的社會(huì)矛盾。改革開(kāi)放30年來(lái)，我國(guó)的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)走了三個(gè)階段，第一個(gè)階段是上世紀(jì)80年代，這一時(shí)期盡快滿足人們吃和穿的問(wèn)題是民生的主要問(wèn)題，因此，當(dāng)時(shí)的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)是以食品工業(yè)和服裝工業(yè)為主的發(fā)展階段，這一階段產(chǎn)業(yè)的主要特征是投資少、見(jiàn)效快，反映在企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)上就是設(shè)備簡(jiǎn)單、便宜，因此企業(yè)產(chǎn)品成本中固定制造費(fèi)用比例比較低，而直接材料成本和人工成本比例比較高。三來(lái)一補(bǔ)的兩頭在外的企業(yè)比較多，外資之所以把工廠建到珠三角、長(zhǎng)三角等地區(qū)，主要是看中這里交通方便，物流成本低、人工成本低、地價(jià)低、稅費(fèi)也低等原因，同時(shí)這些地方海外華僑多，比較容易籌集到資金。因此，這一時(shí)期的企業(yè)主要是勞動(dòng)密集型企業(yè)，企業(yè)的主要任務(wù)是提高生產(chǎn)效率，以最小成本生產(chǎn)符合質(zhì)量的最大產(chǎn)出，相應(yīng)地，企業(yè)成本管理控制方法主要是目標(biāo)成本方法和標(biāo)準(zhǔn)成本方法。

第二階段是上世紀(jì)的90年代，人民基本滿足了“吃和穿”的問(wèn)題，主要面臨解決“用”的問(wèn)題，特別是家用電器領(lǐng)域的產(chǎn)品仍比較缺乏。 一個(gè)家庭7大件（彩電、冰箱、電風(fēng)扇和空調(diào)、洗衣機(jī)、縫紉機(jī)、自行車(chē)、錄音機(jī)和立體音響）仍然大部分靠進(jìn)口，這些商品仍屬于短缺的產(chǎn)品。我國(guó)抓住了這次產(chǎn)業(yè)機(jī)會(huì)，大力發(fā)展日用家用電器產(chǎn)業(yè)，形成了美的、科龍、萬(wàn)寶、TCL、康佳、創(chuàng)維、海爾等家用電器領(lǐng)域的知名品牌。家用電器行業(yè)相對(duì)食品、服裝和日用消費(fèi)品行業(yè)的特點(diǎn)是生產(chǎn)的自動(dòng)化要求提高，技術(shù)構(gòu)成提高，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的研究開(kāi)發(fā)成本、機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)用及管理費(fèi)用這些間接費(fèi)用比例開(kāi)始上升。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)開(kāi)始從科層的官僚結(jié)構(gòu)向市場(chǎng)效率較高的事業(yè)部制度轉(zhuǎn)型。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，需要給企業(yè)基層單位放權(quán)，事業(yè)部制度要求企業(yè)下屬事業(yè)部是利潤(rùn)中心，而不是成本中心。這時(shí)期在企業(yè)成本管理控制上，目標(biāo)成本方法、標(biāo)準(zhǔn)成本制度和作業(yè)成本制度開(kāi)始與企業(yè)責(zé)任業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度結(jié)合。

第三階段是進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，人們的吃、穿、用都基本得到滿足，人民群眾希望住的更好，并解決“行”的問(wèn)題。這一時(shí)期，我國(guó)在房地產(chǎn)和汽車(chē)產(chǎn)業(yè)、石化產(chǎn)業(yè)、電子信息產(chǎn)業(yè)和流通服務(wù)業(yè)上加大推進(jìn)力度。如在廣州，目前汽車(chē)產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值在廣州工業(yè)產(chǎn)值中比重最高。深圳的通信產(chǎn)業(yè)在深圳的工業(yè)產(chǎn)值比重中占有重要地位。在惠州和茂名，石化產(chǎn)業(yè)起關(guān)鍵作用。這些重化工業(yè)最重要特征是投資額大，技術(shù)構(gòu)成高，設(shè)備貴，投產(chǎn)后自動(dòng)化程度高，直接人工越來(lái)越少。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的直接費(fèi)用比例越來(lái)越低，而間接制造費(fèi)用比例越來(lái)越高。這些特質(zhì)和背景是實(shí)施作業(yè)成本法的重要條件。因此，這一發(fā)展階段的廣東企業(yè)應(yīng)該在上述主要經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)上推行作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理，同時(shí)在其他傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)上繼續(xù)采用標(biāo)準(zhǔn)成本方法。要實(shí)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)型，重要是需要大力發(fā)展服務(wù)業(yè)，特別是在北京、上海、深圳和廣州這樣的中心城市，而作業(yè)成本管理控制方法又特別適用服務(wù)業(yè)，尤其是信息化技術(shù)武裝起來(lái)的服務(wù)業(yè)。針對(duì)這一問(wèn)題，林斌、劉運(yùn)國(guó)等（2001）研究了ABC在我國(guó)鐵路運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)的應(yīng)用，方夢(mèng)庚、劉運(yùn)國(guó)（2010）研究了ABC在我國(guó)港口企業(yè)的應(yīng)用。

（二）與人力資源管理理論及方法相結(jié)合，把成本管理與員工業(yè)績(jī)考核和薪酬激勵(lì)制度設(shè)計(jì)結(jié)合起來(lái)，推進(jìn)成本管控的創(chuàng)新珠江三角洲、長(zhǎng)江三角洲地區(qū)和環(huán)渤海地區(qū)是全國(guó)改革開(kāi)放的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)和先行地，這些地區(qū)市場(chǎng)觀念更新快，市場(chǎng)化程度比較高。這就決定了現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各種要素價(jià)格的市場(chǎng)化程度比較高，因此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需要的各種要素資源的價(jià)格基本上達(dá)到市場(chǎng)平均水平。這樣，靠過(guò)去通行的直接在源頭上控制資源（生產(chǎn)要素）的使用量，或者嚴(yán)格把關(guān)來(lái)限制資源的使用，通過(guò)壓榨員工工資的方式來(lái)降低和控制成本的方法已不再適用了。且靠壓低工人工資來(lái)節(jié)約成本也與以人為本、踐行科學(xué)發(fā)展觀的觀念相違背。那么在新的環(huán)境條件下，企業(yè)怎樣取得成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)呢？筆者認(rèn)為，所有的成本都是與人有關(guān)的，都是人在完成某項(xiàng)工作或者作業(yè)或者任務(wù)而產(chǎn)生的資源耗費(fèi)（或價(jià)值犧牲或代價(jià)）。所有未來(lái)時(shí)代的企業(yè)成本管理與控制要與人、與員工管理結(jié)合起來(lái)，與人力資源管理結(jié)合起來(lái)。成本是企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中各個(gè)環(huán)節(jié)系統(tǒng)運(yùn)作的結(jié)果，為員工的心態(tài)、能力和知識(shí)所決定。員工在面對(duì)成本控制與管理的目標(biāo)時(shí)，經(jīng)常表現(xiàn)出來(lái)的行為是：不獎(jiǎng)勵(lì)的不做；不考核的不做；不懂的不做。 因此，成本的管理和控制先要解決人的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核激勵(lì)問(wèn)題，成本管理理論與方法必須與員工的考核激勵(lì)相結(jié)合才能發(fā)揮作用。所以，在節(jié)約型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式下的企業(yè)成本管理必須與人力資源管理理論相結(jié)合，在實(shí)務(wù)中必須和人力資源管理部門(mén)攜手共進(jìn)來(lái)管控成本。通過(guò)激勵(lì)員工-增加員工滿意度-激勵(lì)創(chuàng)新-ABC＼ABM優(yōu)化作業(yè)和內(nèi)部流程-提高效率-降低成本，從而提升企業(yè)價(jià)值。對(duì)這方面筆者也做過(guò)幾個(gè)案例研究，如鐘胥易、劉運(yùn)國(guó)（2011），劉運(yùn)國(guó)、鄭文紅（2010）兩個(gè)案例分別從平衡計(jì)分卡（BSC）的戰(zhàn)略中心型財(cái)務(wù)組織的重構(gòu)方面，從作業(yè)成本法（ABC）與經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）相結(jié)合運(yùn)用方面進(jìn)行了研究。

（三）因地制宜，因企制宜，傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度與ABC、ABM相結(jié)合 由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展地區(qū)也存在嚴(yán)重的不平衡，在北京、上海、寧波、大連、廈門(mén)、廣州、深圳等地高新技術(shù)企業(yè)比較多，如汽車(chē)、通訊產(chǎn)業(yè)等占比例較大，但在內(nèi)地或西部地區(qū)，甚至廣東粵北、粵東和粵西地區(qū)以及珠江三角洲的一些城市，勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)的比重仍比較大。這也是符合具體國(guó)情、省情和區(qū)情的。根據(jù)林毅夫（2007）應(yīng)用的比較優(yōu)勢(shì)理論和要素稟賦結(jié)構(gòu)理論的分析，我國(guó)和很多欠發(fā)達(dá)地區(qū)的比較優(yōu)勢(shì)和要素稟賦優(yōu)勢(shì)就是除了低素質(zhì)的一般勞動(dòng)力資源充足外，其他的資源都面臨短缺。因此，要發(fā)展經(jīng)濟(jì)，對(duì)于大部分欠發(fā)達(dá)地區(qū)來(lái)講，仍然要發(fā)展勞動(dòng)密集型的產(chǎn)業(yè)，發(fā)揮我國(guó)大多數(shù)地區(qū)普通人力資源豐富的相對(duì)優(yōu)勢(shì)。在目前地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展嚴(yán)重不平衡的混合產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況下，成本管理理論與方法選擇不能簡(jiǎn)單地否定傳統(tǒng)的方法，如預(yù)算控制、標(biāo)準(zhǔn)成本方法和差異分析等。而是應(yīng)該根據(jù)不同行業(yè)和企業(yè)來(lái)選用現(xiàn)代作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本核算與控制方法（如目標(biāo)成本方法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、簡(jiǎn)單法、分批法、分步法、變動(dòng)成本法、預(yù)算控制等）以及傳統(tǒng)與現(xiàn)代相結(jié)合的方法，如基于作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本方法等。對(duì)此課題，劉運(yùn)國(guó)、鄭文紅（2010）研究了ABC與EVA相互結(jié)合的成本控制案例；王志雄、劉運(yùn)國(guó)（2010）研究了高校組織中的雙視角預(yù)算管理問(wèn)題；劉運(yùn)國(guó)、鄧凱（2010）研究了某廣東日用化工企業(yè)中的標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用案例。

（四）綜合考慮成本、時(shí)間與質(zhì)量的關(guān)系，選擇合適的成本管理方法 成本、時(shí)間和質(zhì)量是相互緊密聯(lián)系的三個(gè)要素，具有共生互動(dòng)性，他們之間相互影響，相互作用，三者要共生共進(jìn)。建議企業(yè)同時(shí)實(shí)施JIT（側(cè)重時(shí)間管理）、TQM（側(cè)重質(zhì)量管理）、ABC、ABM（側(cè)重成本管控）、EVA（聯(lián)系業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)）、BSC（綜合業(yè)績(jī)與激勵(lì)制度安排，聯(lián)系戰(zhàn)略）和六西格瑪（側(cè)重質(zhì)量控制）。

企業(yè)生產(chǎn)時(shí)間和交貨時(shí)間的縮短和延長(zhǎng)，必然會(huì)影響到成本的降低和增加；而質(zhì)量的高低必將會(huì)影響到成本的上升和下降。按時(shí)交貨本身也是一個(gè)服務(wù)質(zhì)量問(wèn)題。同時(shí)，任何成本的節(jié)約最終也是時(shí)間的節(jié)約。由此，現(xiàn)代企業(yè)在考慮管理控制問(wèn)題時(shí)，應(yīng)該把成本、時(shí)間和質(zhì)量問(wèn)題結(jié)合起來(lái)考慮，采取能整合三個(gè)要素的方法和措施，如采用JIT，TQM和六西格瑪工程等來(lái)管理和控制成本。對(duì)此，劉運(yùn)國(guó)、陳國(guó)菲（2007）曾研究了廣東某系統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部下屬單位BSC與EVA結(jié)合的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核案例。該案例也說(shuō)明，一個(gè)企業(yè)內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工作做好了，成本管理控制做好也就不難了。

（五）考慮行業(yè)差異與企業(yè)不同發(fā)展階段特征，分別采用不同成本管控方法 不同行業(yè)的企業(yè)，如商業(yè)企業(yè)和制造業(yè)，物流和餐飲業(yè)、汽車(chē)制造與通訊服務(wù)業(yè)等；不同規(guī)模企業(yè)，如中石油、中石化和茂名石華等；處于企業(yè)生命周期的不同發(fā)展階段的企業(yè)；不同生產(chǎn)工藝技術(shù)特點(diǎn)的企業(yè)，如煉鋼廠和織布廠，煉油廠和汽車(chē)生產(chǎn)廠商等，其成本核算和成本管理控制是不同的。因此，在成本管理控制方法上，不存在統(tǒng)一的模式，應(yīng)該具體情況具體分析，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況采用適合企業(yè)需要的成本管理控制方法。

（六）將企業(yè)固定成本轉(zhuǎn)換為變動(dòng)成本，實(shí)行業(yè)務(wù)“外包”，是降低和管控成本的新趨勢(shì) 在充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)的各種要素價(jià)格不是由某個(gè)賣(mài)方和買(mǎi)方來(lái)確定，而是由市場(chǎng)來(lái)確定，這時(shí)產(chǎn)品或者勞務(wù)的材料成本、人工成本、設(shè)備購(gòu)買(mǎi)成本都已經(jīng)被市場(chǎng)鎖定，幾乎很難有降低的空間。因此，把企業(yè)的固定成本轉(zhuǎn)換為變動(dòng)成本，“進(jìn)行服務(wù)外包”就是一種值得考慮的成本管理理念和方法。如，現(xiàn)在很多企業(yè)把信息系統(tǒng)和職工食堂等業(yè)務(wù)外包給信息系統(tǒng)服務(wù)提供商和專(zhuān)業(yè)午餐提供商，實(shí)行“軟件外包”和“飲食外包”。蒙牛把運(yùn)輸原奶和成品奶的業(yè)務(wù)外包給專(zhuān)業(yè)的運(yùn)輸服務(wù)公司等都不失為一種可行的成本管理控制理念和方法，原因在于，如果企業(yè)自己養(yǎng)一個(gè)龐大的車(chē)隊(duì)，會(huì)發(fā)生很大的固定成本，這些固定成本無(wú)論你有多少業(yè)務(wù)量，它都是要支出的。因此，實(shí)行“外包”，就是把企業(yè)的固定成本轉(zhuǎn)化為更容易控制的變動(dòng)成本，盡管企業(yè)外包的動(dòng)因不僅僅是成本因素。

［本文系國(guó)家自然科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目《中國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論與方法研究》（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：71032006）、國(guó)家社科基金項(xiàng)目《節(jié)約型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式下企業(yè)成本管理理論與方法研究》（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：07BJY022）、2008年度教育部直屬高校聘請(qǐng)外籍教師重點(diǎn)項(xiàng)目《節(jié)約型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式下成本管理理論與方法國(guó)際合作研究——基于廣東企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)》（項(xiàng)目號(hào)：外［2007］50）階段性研究成果］

［1］林毅夫、蘇劍：《論我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變》，《管理世界》2007年第11期。

［2］馬建堂：《全面認(rèn)識(shí)我國(guó)在世界經(jīng)濟(jì)中的地位》，《人民日?qǐng)?bào)》2011年3月17日第16版。

［3］林斌、劉運(yùn)國(guó)、譚光明、張玉虎：《作業(yè)成本法在我國(guó)鐵路運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)用的案例研究》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第2期。

［4］劉運(yùn)國(guó)、陳國(guó)菲：《BSC與EVA相結(jié)合的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)研究》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第9期。

［5］劉運(yùn)國(guó)、鄭文紅：《ABC與EVA相結(jié)合的成本核算與控制研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第3期。

［6］王志雄、劉運(yùn)國(guó)：《基于雙視角的高校預(yù)算管理問(wèn)題研究——以廣東某文科高校為例》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第4期。

［7］劉運(yùn)國(guó)、鄧凱：《標(biāo)準(zhǔn)成本法在某日用化工企業(yè)的應(yīng)用研究——以XL集團(tuán)為例》（上、下），《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第6、7期。

［8］方夢(mèng)庚、劉運(yùn)國(guó)：《作業(yè)成本法在港口企業(yè)的應(yīng)用研究——基于SX港的案例》（上、中、下），《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第9、10、11期。

［9］鐘胥易、劉運(yùn)國(guó)：《基于BSC的戰(zhàn)略中心型財(cái)務(wù)組織再造研究——以A日化公司為例》（上、下），《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2011年第 3、4期。

［10］Mary Dodson W ade，All Around Texas-Regions and Resources，Heinemann Library，Chicago，Illinois.

（編輯 熊年春）