西南大學(xué)育才學(xué)院工商學(xué)院 劉衛(wèi)華

持有至到期投資溢折價(jià)攤銷(xiāo)中“T”形賬戶(hù)運(yùn)用淺析

西南大學(xué)育才學(xué)院工商學(xué)院 劉衛(wèi)華

一、持有至到期投資的溢折價(jià)攤銷(xiāo)處理

從投資者的角度上看，存在按債券面值購(gòu)入、溢價(jià)購(gòu)入和折價(jià)購(gòu)入三種情況。由于票面利率與市場(chǎng)利率之間的差異導(dǎo)致債券投資者溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)入，購(gòu)買(mǎi)價(jià)與面值的差異就是一種利息費(fèi)用。當(dāng)溢價(jià)購(gòu)買(mǎi)時(shí)債券購(gòu)買(mǎi)價(jià)高于面值，投資者將比面值多支付債券溢價(jià)部分，因此確認(rèn)投資者的投資收益時(shí)應(yīng)考慮這部分在購(gòu)買(mǎi)時(shí)比面值多付出的溢價(jià)金額，此時(shí)投資者的投資收益＝債券的票面利息－溢價(jià)攤銷(xiāo)；反之，折價(jià)購(gòu)入時(shí)債券購(gòu)買(mǎi)價(jià)低于面值，投資者將比面值少支付債券折價(jià)部分，因此確認(rèn)投資者的投資收益時(shí)則應(yīng)考慮這部分在購(gòu)買(mǎi)時(shí)比面值少支付的折價(jià)金額，此時(shí)投資者的投資收益＝債券票面利息＋折價(jià)攤銷(xiāo)。從上述債券溢折價(jià)購(gòu)買(mǎi)的情況可以發(fā)現(xiàn)，債券投資收益的確認(rèn)都是在票面利息的基礎(chǔ)上加或減債券折價(jià)與溢價(jià)，是對(duì)票面利息的調(diào)整。因而在債券的會(huì)計(jì)核算中設(shè)置“利息調(diào)整”賬戶(hù)進(jìn)行持有至到期投資的明細(xì)核算，同時(shí)設(shè)置“面值”反映債券的初始購(gòu)入成本。

與此同時(shí)，作為持有至到期投資購(gòu)入的債券，按債券還本付息情況，一般分為三類(lèi)：到期一次還本付息；到期一次還本分次付息；分期還本分期付息。不同類(lèi)型的債券分別采用不同類(lèi)型的確認(rèn)與計(jì)量方法。對(duì)于一次還本付息債券而言，其票面利息必須到期后才能予以歸還是一種長(zhǎng)期債權(quán)，在“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”賬戶(hù)中進(jìn)行明細(xì)核算，而到期一次還本分次付息和分次還本付息的票面利息平時(shí)能定期獲得，其票面利息是一種短期債權(quán)，在一級(jí)科目“應(yīng)收利息”中核算。由此可知，持有至到期投資一級(jí)賬戶(hù)下設(shè)的明細(xì)賬則是由三個(gè)賬戶(hù)組成：“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”。

二、“T”形賬戶(hù)在持有至到期投資中的運(yùn)用

根據(jù)持有至到期投資實(shí)際投資收益的相關(guān)理論，對(duì)投資者購(gòu)買(mǎi)較為普遍的一次還本分期付息債券進(jìn)行溢折價(jià)攤銷(xiāo)核算中，可以借助“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)來(lái)進(jìn)行，而不是編制較為抽象的“溢折價(jià)攤銷(xiāo)計(jì)算表”來(lái)對(duì)持有至到期投資進(jìn)行溢折價(jià)攤銷(xiāo)并計(jì)算投資收益。

［例1］甲公司2009年1月1日購(gòu)入某公司2009年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬(wàn)元，票面利率為10%，甲公司實(shí)際支付106萬(wàn)元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息，則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

（1）甲公司2009年1月1日購(gòu)入時(shí)

將上述會(huì)計(jì)分錄過(guò)賬到“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)中：

借方 持有至到期投資 貸方（單位：萬(wàn)元）100 6 106

從持有至到期投資的“T”形賬戶(hù)中，可以反映出2009年1月1日甲公司購(gòu)買(mǎi)債券后“持有至到期投資”的賬面價(jià)值為106萬(wàn)元，即公司實(shí)際所持有的金融工具投資為106萬(wàn)元（構(gòu)成長(zhǎng)期資產(chǎn)）。

由上可知，利息調(diào)整=票面利息-投資收益，即溢價(jià)購(gòu)入時(shí)的投資收益=票面利息-利息調(diào)整（溢價(jià)攤銷(xiāo)額），表示甲公司收取的利息10萬(wàn)元中有8.15萬(wàn)元為實(shí)際購(gòu)入債券所獲取的投資收益，另外1.85萬(wàn)元為當(dāng)初債券購(gòu)買(mǎi)時(shí)多支付的溢價(jià)攤銷(xiāo)額。將溢價(jià)攤銷(xiāo)額1.85萬(wàn)元過(guò)賬到“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)中：

借方 持有至到期投資 貸方（單位：萬(wàn)元）1006 106 1.85 104.15

“T”形賬戶(hù)余額反映出公司在2009年末溢價(jià)攤銷(xiāo)后，持有至到期投資的賬面價(jià)值，即攤余成本為104.15萬(wàn)元，根據(jù)該攤余成本可計(jì)算出下一年的投資收益.。

（3）2010年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)投資收益

將溢價(jià)攤銷(xiāo)額1.99萬(wàn)元過(guò)賬到“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)中：

借方 持有至到期投資 貸方（單位：萬(wàn)元）1006 106 1.85 104.15 1.99 102.16

此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=104.15-1.99=102.16（萬(wàn)元）

（4）2011年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)投資收益并收取本金。分析：投資收益＝攤余成本×實(shí)際利率＝102.16×7.6889%＝7.85（萬(wàn)元），溢價(jià)攤銷(xiāo)額＝10－7.85＝2.15（萬(wàn)元）；因最后一年需考慮計(jì)算結(jié)果的尾差，此時(shí)可先用倒擠法計(jì)算出本年利息調(diào)整數(shù)（溢價(jià)攤銷(xiāo)額）＝總計(jì)溢價(jià)攤銷(xiāo)額－溢價(jià)已攤銷(xiāo)額＝（106－100）－1.85－1.99＝2.16（萬(wàn)元），投資收益＝應(yīng)收利息（10萬(wàn)元）－溢價(jià)攤銷(xiāo)（2.16萬(wàn)元）＝7.84（萬(wàn)元）。

將2011年持有至到期投資溢價(jià)攤銷(xiāo)額和收取的債券本金過(guò)賬到“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)中，此時(shí)持有至到期投資賬戶(hù)的余額應(yīng)為0。

借方 持有至到期投資 貸方（單位：萬(wàn)元）1006 106 1.85 104.15 1.99 102.16 2.16 100 100 0

如果投資企業(yè)是以低于債券面值的金額折價(jià)購(gòu)入債券，同樣可以利用上述開(kāi)設(shè)“T”形賬戶(hù)的方法來(lái)核算，此時(shí)每年年末投資收益及應(yīng)收利息的賬務(wù)處理符合關(guān)系式：投資收益＝票面利息（應(yīng)收利息）＋利息調(diào)整（折價(jià)攤銷(xiāo)額），具體例解如下：

［例2］例1資料中若甲公司實(shí)際支付96萬(wàn)元取得該債券，該公司的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

自征和二年(前91)上推二十年是元封元年(前110)，自此上推一年是元鼎六年(前111)，上推七年是元狩六年(前117)，司馬遷“仕為郎中”的年代不出于元狩六年至元鼎六年之間(前117—前111)。司馬遷“二十南游江淮”的年代當(dāng)不出元狩五年至元鼎五年(前118—前112)的范圍。由此上推二十年，司馬遷當(dāng)生于建元三年至元光三年(前138—前132)中的某一年。

（1）2009年1月1日購(gòu)入債券時(shí)

過(guò)賬到持有至到期投資“T”形賬戶(hù)

借方 持有至到期投資 貸方（單位：萬(wàn)元）100 4 96

（2）2009年12月31日計(jì)算并確認(rèn)投資收益

實(shí)際利率計(jì)算：10×（1+r）-1+10×（1+r）-2+110×（1+r）-3=96（萬(wàn)元），r＝11.6638%。

將折價(jià)攤銷(xiāo)額過(guò)賬到持有至到期投資“T”形賬戶(hù)中：

借方 持有至到期投資 貸方（單位：萬(wàn)元）100 4 96 1.20 97.20

（3）2010年12月31日計(jì)算確認(rèn)投資收益

將折價(jià)攤銷(xiāo)額過(guò)賬到持有至到期投資“T”形賬戶(hù)中：

借方 持有至到期投資 貸方（單位：萬(wàn)元）100 4 96 1.20 97.20 1.34 98.54

（4）2011年12月31日確認(rèn)投資收益并收回本息

將折價(jià)攤銷(xiāo)額及收取的本金過(guò)賬到持有至到期投資“T”形賬戶(hù)中，持有至到期投資的賬面余額為0：

借方 持有至到期投資 貸方（單位：萬(wàn)元）100 4 96 1.20 97.20 1.34 98.54 1.46 100 1000

通常在進(jìn)行持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理中，均采用編制債券溢折價(jià)攤銷(xiāo)計(jì)算表的方法來(lái)反映各年持有至到期投資溢價(jià)和折價(jià)攤銷(xiāo)額及當(dāng)年投資收益，相對(duì)于開(kāi)設(shè)持有至到期投資“T”形賬戶(hù)過(guò)賬的方法而言略顯抽象，相反，運(yùn)用“T”形賬戶(hù)過(guò)賬的方法進(jìn)行持有至到期投資溢折價(jià)攤銷(xiāo)則更為直觀，并且符合會(huì)計(jì)人員的思維習(xí)慣。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2008年版。

［2］孫敏、李遠(yuǎn)慧、門(mén)瑢主編：《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》，清華大學(xué)出版社2008年版。

［3］劉海燕、王則斌主編：《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教程》，復(fù)旦大學(xué)出版社2008年版。

（編輯 代娟）