湖南女子學(xué)院 呂敏蓉

多層交叉控股集團(tuán)長期股權(quán)投資項目的抵銷處理

湖南女子學(xué)院 呂敏蓉

所謂多層交叉控股，就是指集團(tuán)中受母公司控制的子公司之間還有相互持股，也就是說，納入合并范圍的子公司不僅有受母公司直接控制的子公司，也有間接控制和混合控制的情形。集團(tuán)內(nèi)各公司的關(guān)系如圖1所示，多層交叉控股的關(guān)系比較復(fù)雜，本文只對子公司之間交叉持股且對長期股權(quán)投資采用成本法核算的情況作一探討。

一、合并當(dāng)年的會計處理

當(dāng)子公司之間交叉持股且對長期股權(quán)投資采用成本法核算時，對股權(quán)投資相關(guān)項目的抵銷處理應(yīng)有所調(diào)整。本文通過一個實例來進(jìn)行討論。

［例］假設(shè)P公司于2010年1月1日，通過購買方式，支付銀行存款12500萬元獲得S1公司80%的股權(quán)，P公司的子公司S2公司也支付銀行存款1500萬元，購入S1公司10%的股權(quán)。S1公司2009年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表簡表如表1所示。又假定S1公司2010年實現(xiàn)凈利潤5000萬元，決定分配股利3000萬元，盈余公積按15%的比例提取，則2010年12月31日S1公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的組成情況如表2：

表1 S1公司資產(chǎn)負(fù)債表2009年12月31日 單位：萬元

表2 S1公司2010年12月31號所有者權(quán)益的組成情況 單位：萬元

年末，P公司的會計處理為：確認(rèn)投資收益4000萬元（5000×80%），并相應(yīng)增加對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值，記錄應(yīng)收股利2400萬元（3000×80%），并相應(yīng)減少對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值，則P公司2010年12月31日個別會計報表中對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值為12500+4000-2400=14100萬元。S2公司的會計處理為（假定對S1公司的長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行核算）：確認(rèn)投資收益300萬元（3000×10%），但不調(diào)整對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值。假定對合并商譽(yù)采用直線法按10年攤銷，則在合并工作底稿中應(yīng)首先確認(rèn)合并商譽(yù)（包括己攤銷的和未攤銷的），并相應(yīng)調(diào)整P公司對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值。P公司2010年末編制合并工作底稿時的調(diào)整和抵銷分錄為：

分錄①：

分錄②：

分錄③：

從分錄②可知，S2公司“對S1公司長期股權(quán)投資”的抵銷額為1700萬元，實際上是假定S2公司對S1公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，即2010年12月31日其對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1500+5000×10%-3000×10%=1700（萬元）。而從分錄③可知，對S2公司的投資收益抵銷額為5000×10%=500（萬元），也是假定其對S1公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。而在S2公司的個別會計報表中，對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值并沒有變化，仍為1500萬元，投資收益則為300萬元?？梢?，其對S1公司長期股權(quán)投資和投資收益同時多抵銷了200萬元，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，以真實地反映集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。故應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：

另外，對盈余公積的轉(zhuǎn)回編制轉(zhuǎn)回分錄如下：

二、以后年度的會計處理

續(xù)例1，假定S1公司2011年實現(xiàn)凈利潤和利潤分配情況同2010年，則2011年12月31日S1公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的組成情況如表3：

表3 S1公司2011年12月31號所有者權(quán)益的組成情況 單位：萬元

P公司2011年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S1公司長期股權(quán)投資的賬

面價值為13600+4000-2400=15200萬元，個別利潤表中記錄的從S1公司取得的投資收益為5000×80%=4000萬元。S2公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值仍為1500萬元，個別利潤表中記錄的從S1公司取得的投資收益為3000×10%=300萬元。P公司年末編制的合并工作底稿中的調(diào)整和抵銷分錄為：

分錄：

對分錄①的說明：編制原理同2010年末的分錄①，只是2010年合并商譽(yù)攤銷費(fèi)己轉(zhuǎn)入2011年的年初未分配利潤。

由以上分錄②、③可知，S2公司“對S1公司長期股權(quán)投資”的抵銷額為1000萬元，實際上是假定S2公司對S1公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，即：2011年12月31日的對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1500+5000×10%－3000×10%+5000×10%－3000×10%=1900（萬元），多抵銷400（萬元）。而對2011年的投資收益多抵銷200萬元。應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，編制調(diào)整分錄如下：

（2010年的“投資收益”已轉(zhuǎn)入2011年的“年初未分配利潤”）

同樣，轉(zhuǎn)回多抵銷的盈余公積，調(diào)整分錄如下：

以上合并會計處理均未考慮所得稅的影響，如果考慮所得稅的影響，其處理將會復(fù)雜很多。根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，符合條件的企業(yè)集團(tuán)可以合并交納企業(yè)所得稅，由此，必然面臨合并所得稅費(fèi)用的分?jǐn)倖栴}，這一直是會計理論界爭論較多的問題，且至今沒有定論。另一方面，我國稅法規(guī)定，對企業(yè)權(quán)益投資所取得的投資收益的所得稅計算，采用成本法，即：在被投資企業(yè)宣布分配利潤時才確認(rèn)投資收益，計算該收益應(yīng)交納的所得稅，且只有在投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率時才納稅。而對投資企業(yè)按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益不計入應(yīng)納稅所得額。這樣，上述分錄中涉及投資收益及利潤分配的項目金額不僅受到集團(tuán)所得稅交納方式、合并所得稅費(fèi)用分?jǐn)偡绞降挠绊懀€會受到投資公司與本地投資公司所得稅率孰高孰低情況的影響，將非常復(fù)雜。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2003》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2003年版。

［3］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［4］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2002年版。

［5］韓冬芳：《中級財務(wù)會計》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2008年版。

（編輯 代娟）