日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院 樊正玲

專用設(shè)備投資抵免的財(cái)稅處理

日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院 樊正玲

投資抵免是國家對鼓勵性投資項(xiàng)目允許納稅人按投資額的多少，抵免部分或全部應(yīng)納所得稅的一種稅收優(yōu)惠措施，現(xiàn)行專用設(shè)備投資抵免稅收優(yōu)惠從促進(jìn)我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)減少污染物排放、促進(jìn)環(huán)境保護(hù)，對于貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會意義重大，稅法在不斷調(diào)整中，新舊稅法對設(shè)備投資抵免有所不同，國稅函［2010］256號對抵免設(shè)備發(fā)票問題又進(jìn)一步明確，為此，值得廣大實(shí)務(wù)工作者注意。

一、稅法對專用設(shè)備投資抵免的新舊規(guī)定比較

（一）原規(guī)定：新稅法實(shí)施前，我國稅法對設(shè)備抵免區(qū)分內(nèi)外資具體而言：（1）對內(nèi)資企業(yè)，為鼓勵企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，根據(jù)財(cái)稅〔1999〕290號文《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》，凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。（2）對外資企業(yè)，為了擴(kuò)大吸收外資，鼓勵涉外企業(yè)使用國產(chǎn)設(shè)備，根據(jù)財(cái)稅〔2000〕49號文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》和國稅發(fā)〔2000〕90號文《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅管理辦法》，對外資企業(yè)在投資總額內(nèi)購買的符合國家有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的國產(chǎn)設(shè)備，對其設(shè)備投資額也規(guī)定了與內(nèi)資企業(yè)技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅類似的抵免所得稅政策。

（二）新規(guī)定：對設(shè)備抵免不再區(qū)分內(nèi)外資，但設(shè)備抵免范圍縮小 具體而言：（1）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第一百條規(guī)定：企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。（2）據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕48號）的規(guī)定，專用設(shè)備投資額，是指購買專用設(shè)備發(fā)票價(jià)稅合計(jì)價(jià)格。增值稅包含在內(nèi)是因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)的背景下，購買的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣。（3）從2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕256號）規(guī)定，納稅人購進(jìn)并實(shí)際使用專用設(shè)備，如果增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，其專用設(shè)備投資額不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如果增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，則其專用設(shè)備投資額應(yīng)為增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額；如果納稅人購買專用設(shè)備取得的是普通發(fā)票的，其專用設(shè)備投資額為普通發(fā)票上注明的金額。

（三）新舊銜接 根據(jù)《關(guān)于停止執(zhí)行企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕52號）的規(guī)定可以明確，2008年1月1日以后購買的國產(chǎn)設(shè)備不再享受抵免企業(yè)所得稅的政策。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)［2007］39號）規(guī)定：“實(shí)施過渡優(yōu)惠政策的項(xiàng)目和范圍按《實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》”，可知，購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅不屬于過渡期優(yōu)惠政策，2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束后，企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備抵免所得稅額度沒有抵完的作廢?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于政府關(guān)停外商投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策處理問題的批復(fù)》（國稅函［2010］69號）明確，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)依照原《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅字［2000］049號）有關(guān)規(guī)定將已經(jīng)享受投資抵免的2007年12月31日前購買的國產(chǎn)設(shè)備，在購置之日起五年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓，不論出租、轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生在2008年1月1日之前或之后，均應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時(shí)補(bǔ)繳就該購買設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅稅款。

二、專用設(shè)備投資抵免納稅申報(bào)注意事項(xiàng)及例析

（一）納稅申報(bào)注意事項(xiàng)《關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2009〕255號）第二條規(guī)定，除國務(wù)院明確的企業(yè)所得稅過渡類優(yōu)惠政策、執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》后繼續(xù)保留執(zhí)行的原企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、《企業(yè)所得稅法》第二十九條規(guī)定的民族自治地方企業(yè)減免稅優(yōu)惠政策，以及國務(wù)院另行規(guī)定實(shí)行審批管理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策外，其他各類企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，均實(shí)行備案管理。因此，企業(yè)符合規(guī)定的專用設(shè)備的投資額，對企業(yè)所得稅的稅額抵免實(shí)行備案管理。企業(yè)應(yīng)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的減免稅批復(fù)或備案符合通知，才能按規(guī)定享受相關(guān)減免稅優(yōu)惠。稅務(wù)機(jī)關(guān)的批復(fù)或通知是企業(yè)會計(jì)進(jìn)行減免稅處理的必要附件之一。如果未取得減免稅批復(fù)或備案符合通知，納稅人應(yīng)按規(guī)定辦理申報(bào)繳納稅款。在納稅申報(bào)時(shí)，填寫在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表第29行次為“減：抵免所得稅額”，第30行次為“應(yīng)納稅額”。

（二）納稅申報(bào)例析 某企業(yè)2010年實(shí)現(xiàn)銷售收入總額1900萬元（其中國債利息收入100萬元），發(fā)生各項(xiàng)成本費(fèi)用1000萬元，其中包括：合理工資薪金總額200萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)100萬元，職工福利費(fèi)50萬元，職工教育經(jīng)費(fèi)10萬元，工會經(jīng)費(fèi)10萬元，稅收滯納金10萬元，提取各項(xiàng)準(zhǔn)備金100萬元。另外企業(yè)購置環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備800萬元，購置完畢立即投入使用。假設(shè)無以前年度虧損，計(jì)算企業(yè)的應(yīng)納稅額。企業(yè)應(yīng)稅收入總額=1900-100=1800萬元；扣除項(xiàng)目=1000-（100-1800×0.5%）-（50-200×14%）-（20-200×2.5%）-（10-200×2%）-10-100=756萬元；應(yīng)納稅所得額=1800-756=1044萬元；設(shè)備投資抵免稅額=800×10%=80萬元；計(jì)算應(yīng)納稅額=1044×25%-80=181萬元?！镀髽I(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表第29行次為“減：抵免所得稅額”應(yīng)為80萬元。

三、專用設(shè)備投資抵免對資金來源及中途轉(zhuǎn)讓的規(guī)定

（一）專用設(shè)備投資抵免資金來源要求 企業(yè)專用設(shè)備投資資金來源需符合要求，只有利用自籌資金和銀行貸款購置專用設(shè)備的投資額，可以按企業(yè)所得稅法的規(guī)定抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額；企業(yè)利用財(cái)政撥款購置專用設(shè)備的投資額，不得抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額（財(cái)稅［2008］48號第四條）。既有自籌資金和銀行貸款投入，又有財(cái)政撥款的技術(shù)改造項(xiàng)目，按財(cái)政撥款數(shù)額占項(xiàng)目總投資的比例，計(jì)算確定購置國產(chǎn)設(shè)備的財(cái)政撥款投資額。國產(chǎn)設(shè)備投資總額扣除按照上述方法計(jì)算確定的購置國產(chǎn)設(shè)備的財(cái)政撥款投資額，余額為計(jì)算抵免企業(yè)所得稅的國產(chǎn)設(shè)備投資額（國稅發(fā)［2000］013號）。

（二）專用設(shè)備中途轉(zhuǎn)讓的規(guī)定 中途轉(zhuǎn)讓時(shí)，（1）轉(zhuǎn)讓方：企業(yè)購置并實(shí)際投入適用、已開始享受稅收優(yōu)惠的專用設(shè)備，如從購置之日起5個(gè)納稅年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應(yīng)在該專用設(shè)備停止使用當(dāng)月停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。并補(bǔ)繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。（2）受讓方：轉(zhuǎn)讓的受讓方可以按照該專用設(shè)備投資額的10%抵免當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額；當(dāng)年應(yīng)納稅額不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免（財(cái)稅［2008］48號第五條）。

四、專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得的會計(jì)處理及建議

（一）抵免企業(yè)所得的會計(jì)處理 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，所得稅費(fèi)用采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。（1）當(dāng)年不可完全抵扣的投資抵免所得稅的會計(jì)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“資本公積——投資抵免企業(yè)所得稅”。（2）以后年度的投資抵免所得稅會計(jì)處理。假設(shè)未抵扣投資抵免的余額，在以后年度獲得抵扣，編制分錄為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。（3）以后5個(gè)年度內(nèi)沒有抵扣完的投資抵免所得稅會計(jì)處理。已經(jīng)超過稅法規(guī)定的抵免期限，將不再享有稅收優(yōu)惠，應(yīng)用上年度末的對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額沖減“資本公積——投資抵免企業(yè)所得稅”，編制分錄為：借記“資本公積——投資抵免企業(yè)所得稅”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

（二）專用設(shè)備投資額抵免企業(yè)所得稅的管理建議 完善備案、臺賬跟蹤管理制度，健全日常巡查機(jī)制。對于享受抵免優(yōu)惠的企業(yè)，應(yīng)在每年3月15日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦稅服務(wù)廳提請備案并按規(guī)定報(bào)送相應(yīng)的資料。備案時(shí)必須提供：對照目錄具體項(xiàng)目說明企業(yè)所購買專用設(shè)備類別、名稱、型號、技術(shù)指標(biāo)，參照標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)用領(lǐng)域，能效標(biāo)準(zhǔn)等，并提供專用設(shè)備說明書等技術(shù)資料；購置專用設(shè)備合同、發(fā)票復(fù)印件；購置專用設(shè)備資金來源說明及相關(guān)材料；證明專用設(shè)備已投入使用的影像資料；企業(yè)原有生產(chǎn)工藝流程、設(shè)備的功能作用及專用設(shè)備投入使用后的實(shí)際效果；投資額逐年結(jié)轉(zhuǎn)抵免明細(xì)表；已享受優(yōu)惠的專用設(shè)備是否轉(zhuǎn)讓或出租的說明。主管稅務(wù)部門對企業(yè)報(bào)送的備案資料的真實(shí)性要進(jìn)行認(rèn)真審核，在認(rèn)真審核的基礎(chǔ)上，應(yīng)指派專人登記專門臺賬進(jìn)行動態(tài)跟蹤管理，及時(shí)在臺賬上記錄數(shù)據(jù)變化的相關(guān)情況及企業(yè)所得稅抵免信息。并健全日常巡查機(jī)制。認(rèn)真核查企業(yè)（單位）的購貨合同，審核合同標(biāo)的物價(jià)款構(gòu)成和貨款支付明細(xì)條款，防范企業(yè)（單位）虛增投資總額或?qū)⒎菍Ｓ迷O(shè)備類費(fèi)用納入設(shè)備投資金額。專用設(shè)備安裝時(shí)稅務(wù)管理員要到現(xiàn)場，見證專用設(shè)備實(shí)際到位，初步了解專用設(shè)備的性能參數(shù)、能效指標(biāo)，防范非優(yōu)惠類設(shè)備冒充優(yōu)惠類設(shè)備。五年監(jiān)管期內(nèi)，稅務(wù)管理員要定期到專用設(shè)備運(yùn)行現(xiàn)場巡查，確保其不被非正常處置，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)專用設(shè)備被轉(zhuǎn)讓、出租的，立即停止該企業(yè)享受抵免優(yōu)惠，并追繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。

［1］全國注冊稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組：《稅法Ⅱ》，中國稅務(wù)出版社2011年版。

［2］國家稅務(wù)總局：《關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》，國稅函［2010］256號。

（編輯 余俊娟）