江蘇大學 朱玉廣

“非貨幣性資產(chǎn)交換”與“債務重組”準則合并思考

江蘇大學 朱玉廣

一、《非貨幣性資產(chǎn)交換》與《債務重組》準則的相似點

（一）內在本質相通 企業(yè)之所以進行非貨幣性資產(chǎn)交換，主要在于兩方面的原因，一是資產(chǎn)重組，二是盡可能減少現(xiàn)金流出，而其中資產(chǎn)重組又是決策者考慮的核心因素。企業(yè)的決策者判定交換是必要的與有價值的。通過交換可以獲得比付出資產(chǎn)更大的價值，可以最大程度地實現(xiàn)資源的整合，發(fā)揮資產(chǎn)的最大效用。債務人之所以愿意債務重組，除了資金周轉困難這一外顯因素以外，可能還存在內在的考慮因素。從債務重組中的債權人來看，應收賬款或應收票據(jù)也是資產(chǎn)，債務重組時債權人失去了應收賬款等債權性資產(chǎn)，但獲取了現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，因此也屬于資產(chǎn)重組的范疇?；谝陨峡紤]，現(xiàn)有的《非貨幣性資產(chǎn)交換》和《債務重組》兩準則從本質上看，都可以實現(xiàn)資產(chǎn)的合理流動和重新整合，都歸屬于資產(chǎn)重組的范疇。只不過非貨幣性資產(chǎn)交換下的資產(chǎn)重組更主動、更積極，而債務重組下的資產(chǎn)重組則是被動中隱含主動。

（二）計量模式相通 現(xiàn)行的《債務重組》準則對轉出資產(chǎn)以公允價值作價，而現(xiàn)行的《非貨幣性資產(chǎn)交換》對換出資產(chǎn)則要視具體情形可能以公允價值計量，也可能以賬面價值計量，筆者認為兩者的規(guī)定從邏輯上相互矛盾?；谝陨峡紤]，兩準則計量模式本來應該是相通的，都會存在按公允價值模式和按賬面價值模式計量的情形，尤其在我國尚處于社會主義初級階段，市場經(jīng)濟發(fā)展尚不夠成熟，公允價值的數(shù)據(jù)難于獲取的情況下，分別按公允價值和賬面價值兩種模式處理更為合理，不可為了與國際準則趨同而趨同，搞一刀切。

（三）換入資產(chǎn)入賬價值相通 不論是非貨幣性資產(chǎn)交換還是債務重組都涉及資產(chǎn)“出”的問題，在非貨幣性資產(chǎn)交換下除了有資產(chǎn)的換出以外，還有資產(chǎn)的換入，有入有出。在債務重組下，站在債務人的角度，主要是資產(chǎn)的換出問題，如果站在債權人的角度，則既有“出”也有“入”。在現(xiàn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換準則中，在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時遵循的規(guī)則是“以出定入”?，F(xiàn)實的經(jīng)濟活動中非貨幣性資產(chǎn)交換由于種種因素的存在，如一方急于轉出某項資產(chǎn)或迫切希望得到對方的某項資產(chǎn)，使得交換更多地表現(xiàn)為非等值交換。此時會出現(xiàn)同一項資產(chǎn)到了換入方企業(yè)按照“以出定入”計算出來的入賬價值與該資產(chǎn)本來的公允價值不一致的情況，同一項資產(chǎn)同一時期應該只有一個價值，不可能由于資產(chǎn)僅僅是發(fā)生了位移就出現(xiàn)價值不等的情況，同時此規(guī)定也與推廣應用公允價值的初衷背道而馳。而在現(xiàn)行的《債務重組》準則中，當債權人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)等資產(chǎn)，則是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值，不會出現(xiàn)同一項資產(chǎn)由于發(fā)生位移產(chǎn)生兩個價值的情形，因此非貨幣性資產(chǎn)交換在對換入資產(chǎn)進行賬務處理時可以參照債務重組中債權人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的規(guī)定，兩準則的賬務處理本來完全可以相通的，由于人為設限，使得兩者相割裂。

（四）關聯(lián)關系相通 在我國企業(yè)實踐中，非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組有較大的比例發(fā)生在如母子公司等關聯(lián)方之間的，關聯(lián)方關系的存在會對非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組產(chǎn)生重大影響。但在現(xiàn)行的兩準則中都未將關聯(lián)方關系的影響上升到應有的高度。在非貨幣性資產(chǎn)交換中擬通過“商業(yè)實質”概念涵蓋關聯(lián)方問題，但不僅未能說清問題，反而是越說越亂。例如判斷商業(yè)實質條件之一“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”，此條件從一般會計人員應用與判斷角度看至少存在三個問題，一是未來現(xiàn)金流量無法預計；二是差額及構成等情形難以把握，第三是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值由于信息不對稱換入方和換出方預期不同，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額的產(chǎn)生問題。

從債務重組準則看，無論是債權人、債務人都按公允價值模式計量，筆者認為也不盡科學。如果發(fā)生在關聯(lián)方之間的債務重組，它不一定具有獨立性、外部性和公允性，此時仍用公允價值模式計量，會給上市公司盈余舞弊的可操作機會。在現(xiàn)行債務重組準則中，規(guī)定債務重組必須是債權人要做出讓步，也未必與實際的經(jīng)濟業(yè)務完全相符。如果關聯(lián)方之間發(fā)生債務重組，會出現(xiàn)不僅債權人沒有讓步，債務人付出的代價反而更高的情況，如母子公司之間會達成某種交易等等。

（五）現(xiàn)金處理相通 涉及現(xiàn)金的收付，非貨幣性資產(chǎn)交換對現(xiàn)金的處理要比債務重組準則復雜的多，按照現(xiàn)行準則的規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中收付的現(xiàn)金稱為“補價”，有補價時首先要計算補價占整個交易金額的比例是否大于等于25%，如果小于25%則為非貨幣性資產(chǎn)交換，此規(guī)定至少有兩點不足：一是25%的比例問題，24%和26%是否有本質差別；二是根據(jù)應用指南給出的計算公式，同一筆交易同樣的補價在換入方和換出方計算出的比例會出現(xiàn)不同的結果，于是一方認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而另一方則認定為貨幣性資產(chǎn)交換。我國在2002年企業(yè)會計準則中對于非貨幣性交易（當時稱為“非貨幣性交易”）補價的處理更加繁瑣，單獨計算應確認的損益，要用補價減去補價乘以換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值之比計算得到，該計算過程難以理解和運用。企業(yè)會計準則要面向廣大實務工作者，如果設計太復雜，則應用性就會減效，故宜簡化的就不應復雜化。

基于以上考慮，筆者認為非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及現(xiàn)金的處理要簡化，應取消25%的比例限制，準則除了規(guī)范了比例小于25%的非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務處理以外并未進一步展開。此外，非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組兩準則從名稱上看也不嚴謹，合并現(xiàn)行的兩準則統(tǒng)一為《資產(chǎn)重組》準則有可取之處。

二、《資產(chǎn)重組》準則的總體設計

（一）界定資產(chǎn)重組的內涵 本準則所講的資產(chǎn)重組，是指通過資產(chǎn)在不同企業(yè)之間的合理流動，實現(xiàn)資產(chǎn)的重新整合，以達到提高企業(yè)效益，最大限度發(fā)揮資產(chǎn)效用的過程。此處的資產(chǎn)重組與《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》中的重組是不同的，該準則的重組是指企業(yè)內部資源的調整與組合，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。

（二）明確資產(chǎn)重組的方式 資產(chǎn)重組的方式包括但不限于以下幾種：一是資產(chǎn)置換，如企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)與其他企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換等；二是以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等方式清償債務。

（三）統(tǒng)一資產(chǎn)重組的計量模式 《資產(chǎn)重組》準則的賬務處理要區(qū)分兩種不同的情況，如果是獨立企業(yè)之間發(fā)生的資產(chǎn)重組，并具備公允價值計量的條件，則應用公允價值模式；如果是關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的資產(chǎn)重組，即使有公允價值的相應數(shù)據(jù)，也只能用賬面價值計量。

（四）規(guī)范資產(chǎn)重組的賬務處理 摒棄現(xiàn)行的《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則中以出定入的規(guī)定，與上述第三點相聯(lián)系，凡是具備公允價值模式應用條件的，換入資產(chǎn)都按其公允價值入賬，不具備公允價值計量條件的，只能以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定。

（五）完善資產(chǎn)重組的信息披露《資產(chǎn)重組》準則非常關鍵的一個因素是關聯(lián)方關系，企業(yè)必須在對外披露的財務報告中披露關聯(lián)方關系以及關聯(lián)方交易的相關信息。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準則2003》，經(jīng)濟科學出版社2003年版。

［3］財政部：《企業(yè)會計準則——應用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。

［4］財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2002年版。

［5］韓冬芳：《中級財務會計》，上海財經(jīng)大學出版社2008年版。

［6］財政部：《企業(yè)會計準則講解2008》，人民出版社2008年版。

（編輯 代娟）