廣西財經(jīng)學(xué)院 朱萍

論風險導(dǎo)向案例在審計實驗教學(xué)中的應(yīng)用

廣西財經(jīng)學(xué)院 朱萍

立足于審計操作性強的特點以及審計人才的培養(yǎng)目標，改進“紙上談兵”的審計教學(xué)模式，引入實驗教學(xué)環(huán)節(jié)非常必要。通過增加實驗教學(xué)環(huán)節(jié)，將抽象的理論用案例的形式具體化，不僅可以增強課程的生動性，同時也有助于培養(yǎng)審計的專業(yè)判斷，訓(xùn)練審計技能。不少學(xué)校為了改變審計教學(xué)的現(xiàn)狀，在審計實驗教學(xué)上做了積極的探索，創(chuàng)造條件來籌建校內(nèi)審計模擬實驗場所，模擬審計場景，通過外購或自主研發(fā)審計實驗資料，提供相應(yīng)平臺進行審計模擬實驗。常見的實驗?zāi)Ｊ绞翘峁┍粚徲媶挝换厩闆r、內(nèi)部控制概況以及一定時期的會計報表、同期相關(guān)會計憑證、會計賬簿及其它相關(guān)會計資料，指導(dǎo)學(xué)生運用所學(xué)的有關(guān)會計、審計方面的知識，來發(fā)現(xiàn)資料中的問題，并在此基礎(chǔ)上完成工作底稿，編制審計報告。這種模擬實驗可以讓學(xué)生熟悉整個審計流程，了解工作底稿的作用及其編制，但存在許多不足之處。

一、傳統(tǒng)審計實驗教學(xué)的缺陷

（一）審計技術(shù)理念層次不夠深入審計實驗只是停留在以查錯防弊為目的的賬項基礎(chǔ)審計階段，無法鍛煉學(xué)生綜合運用有關(guān)審計程序和方法進行富有嚴密邏輯推理的風險評估、控制測試和實質(zhì)性測試，無法讓學(xué)生感受到先進審計理念的技術(shù)優(yōu)勢，樹立現(xiàn)代審計的風險導(dǎo)向思維。

（二）審計案例設(shè)計內(nèi)容不全面對被審計單位內(nèi)外環(huán)境相關(guān)信息介紹過于簡單，缺乏完整的內(nèi)部控制描述，經(jīng)濟業(yè)務(wù)時間跨度較短，沒有提供除檢查書面證據(jù)、分析程序、計算之外的審計證據(jù)來源，如管理層對重要問題的口頭答復(fù)或書面答復(fù)資料、實物盤點記錄等，因資料提供不充分無法開展對企業(yè)風險的評估，無法運用詢問、監(jiān)督盤點、穿行測試等多種重要手段收集證據(jù)，不利于收集、綜合解釋審計證據(jù)的訓(xùn)練。

（三）審計工作底稿設(shè)計過于簡單仍沿用舊的體系，缺乏風險評估記錄底稿，滿足不了對重要會計錯漏報領(lǐng)域的專業(yè)判斷；依靠學(xué)生自己設(shè)計或完善，很大程度上超出了學(xué)生目前的能力，底稿變成了數(shù)據(jù)簡單羅列的表格；在控制測試和實質(zhì)性測試底稿中審計目標和審計程序之間沒有明確的對應(yīng)關(guān)系，對審計程序選用毫無目的，按步就班機械審計，不利于培養(yǎng)審計職業(yè)判斷。

目前，市場上缺乏風險導(dǎo)向?qū)徲媽嶒灠咐Y料可供教學(xué)利用，規(guī)劃一套能運用于理論教學(xué)又能運用于實驗教學(xué)的案例資料以進一步完善審計的教學(xué)內(nèi)容和手段很有必要，也很有意義。

二、風險導(dǎo)向案例設(shè)計的目標與內(nèi)容

（一）設(shè)計目標設(shè)計一套仿真的案例資料，運用于風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摻虒W(xué)和審計實驗（包括手工實驗和計算機審計實驗）。案例資料是為審計學(xué)、財務(wù)審計兩門專業(yè)主干課程的配套實驗課而開發(fā)的，追求理論和實際的緊密結(jié)合，讓教師感到教學(xué)上得心應(yīng)手，讓學(xué)生把枯燥乏味的學(xué)習變得輕松愉快，樹立對未來審計工作的信心。教師根據(jù)案例資料講解，利用實驗中的相關(guān)審計工作底稿，清楚地講解審計的基本理論和實務(wù)技巧，進行教學(xué)示范或教學(xué)演示，把審計的過程、各種審計取證方法的運用展現(xiàn)得淋漓盡致。學(xué)生利用案例資料實習，自己動手，把對審計理論的理性認識融入到審計實務(wù)的感性認識中，學(xué)會采用恰當?shù)膶徲嫹椒ㄊ占瘜徲嬜C據(jù)，實現(xiàn)審計目標。如果采用手工審計，可以感受風險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚝头椒ǎ煌ㄟ^計算機審計，還可以掌握現(xiàn)代先進的審計查賬技術(shù)，體驗計算機技術(shù)在審計中的運用，為適應(yīng)審計現(xiàn)代化的要求打下良好的基礎(chǔ)。

（二）設(shè)計內(nèi)容行業(yè)信息、被審計單位內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境、內(nèi)部控制制度、13個月（當年及次年1月）的經(jīng)濟活動信息、會計資料（原始憑證、記賬憑證、賬簿、報表及附注）及相關(guān)信息；會計師事務(wù)所風險導(dǎo)向?qū)徲嬁瞻椎赘?、審計?nèi)部控制缺陷及實質(zhì)性錯弊參考答案。具體包括：（1）對被審計單位經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況調(diào)研，描述宏觀形勢、行業(yè)發(fā)展狀況。（2）設(shè)計被審計單位基本情況并設(shè)置整體層面的重大風險事項。包括公司歷史沿革、公司章程、營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記、投資方簡介、公司治理結(jié)構(gòu)、公司員工名冊、當年經(jīng)營情況分析等，在設(shè)計時要考慮教學(xué)的需要有目的設(shè)置整體層面重大風險事項。（3）確定被審計單位生產(chǎn)的產(chǎn)品品種及主要業(yè)務(wù)流程、生產(chǎn)技術(shù)指標。（4）篩選常見業(yè)務(wù)，確定內(nèi)部控制設(shè)計、運行缺陷及實質(zhì)性錯弊常見的類型。（5）按月設(shè)計具體經(jīng)濟事項，有目的設(shè)計業(yè)務(wù)層面重大錯報風險業(yè)務(wù)、實質(zhì)性錯弊，為開展風險識別、評估做好鋪墊。使風險導(dǎo)向技術(shù)的運用有所收獲，增強“實戰(zhàn)”的效果。（6）描述內(nèi)部控制，包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五要素，并與重大風險、實質(zhì)性錯弊掛鉤有目的設(shè)計內(nèi)部控制不合理、實行無效的缺陷。（7）確定每筆業(yè)務(wù)所需的原始憑證并編制會計分錄。（8）設(shè)置原始憑證模版并根據(jù)設(shè)計內(nèi)容填寫；將會計分錄輸入財務(wù)軟件，形成記賬憑證、賬簿、報表。（9）選擇風險導(dǎo)向?qū)徲嫷赘迥０?。?0）根據(jù)審計程序的需要和內(nèi)部控制缺陷、實質(zhì)性錯弊認定的需要提供初步審計證據(jù)。（11）編制主要審計工作底稿參考答案。（12）整合設(shè)計的案例資料。（13）利用案例資料編制風險導(dǎo)向?qū)徲媽嶒炛笇?dǎo)書。（14）與審計軟件公司聯(lián)合開發(fā)教學(xué)版軟件，為理論教學(xué)提供案例演示。同時考慮實現(xiàn)產(chǎn)、學(xué)、研結(jié)合，最大限度挖掘案例資料的使用價值和經(jīng)濟價值。

三、風險導(dǎo)向案例設(shè)計的要求

（一）資料新實驗案例資料應(yīng)包括審計單位會計信息及相關(guān)信息、會計師事務(wù)所審計工作底稿兩大部分。被審計單位相關(guān)信息按照會計準則、內(nèi)部控制規(guī)范來組織，審計工作底稿按照風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t編制，與對應(yīng)課程保持高度一致，保持資料的時效性。

（二）系統(tǒng)性強每一筆會計業(yè)務(wù)和其他信息設(shè)計的目的性要強，內(nèi)部控制的缺陷與會計錯報掛鉤，錯報又能被恰當審計程序查找出來，記錄在審計工作底稿中，環(huán)環(huán)緊扣，保證了橫跨會計、內(nèi)部控制、審計三門學(xué)科實驗資料的系統(tǒng)性。確保了風險評估、控制測試和實質(zhì)性測試存在內(nèi)在的必然聯(lián)系，為審計程序的連續(xù)性、系統(tǒng)性提供證據(jù)支持。

（三）信息全完整構(gòu)建與被審計單位相關(guān)的會計信息，至少再現(xiàn)13個月的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，包括原始憑證、記賬憑證、明細賬、會計報表、內(nèi)部控制制度體系；此外，還應(yīng)提供詳細的企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標等非財務(wù)資料，為全面開展風險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┬畔ⅰ?/p>

（四）針對性強根據(jù)學(xué)生的知識特點和課程時間安排，精選行業(yè)，精心設(shè)計每筆有代表性的業(yè)務(wù)，精簡實驗資料。在設(shè)計被審計單位信息時，根據(jù)審計教學(xué)的需要，針對常見的會計錯弊，精心組織業(yè)務(wù)，事先設(shè)計好內(nèi)部控制缺陷和實質(zhì)性錯弊陷阱，目的是在傳授審計查賬方法的同時收獲審計的成就感，增強學(xué)生興趣和信心。

（五）技術(shù)先進審計實驗課程的最高實驗境界是利用審計軟件對電子財務(wù)信息進行審計。在較短時間內(nèi)，能利用審計軟件分析性復(fù)核、查詢等功能確定重大錯報風險領(lǐng)域，明確審計工作的重點，提高審計效率。

（六）經(jīng)得起檢驗每一筆業(yè)務(wù)應(yīng)該經(jīng)過精心挑選，推敲討論、反復(fù)核對，確保差錯率低；并且由項目設(shè)計老師根據(jù)審計流程，采用審計軟件輔助編制出對應(yīng)的審計工作底稿參考答案，檢驗與當初設(shè)計的實質(zhì)性陷阱是否相匹配。正反方向都經(jīng)過梳理，使實驗資料經(jīng)得起檢驗。

四、風險導(dǎo)向案例設(shè)計原則

（一）體現(xiàn)風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟瞵F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬁朔藗鹘y(tǒng)審計缺乏全面性分析而導(dǎo)致審計失敗的缺點，是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的審計新理念，其創(chuàng)新之處就在于將企業(yè)視為整個社會經(jīng)濟生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細胞，從企業(yè)的宏觀層面著手，考慮其所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略和經(jīng)營風險都將對會計報表產(chǎn)生重大影響。這種全新模式要求審計人員從更廣闊的視角，形成對被審計單位經(jīng)營風險、財務(wù)風險的整體評價。它強調(diào)審計人員審計工作重心前移，重視審計計劃，重視重大錯報風險的識別和評估，重視針對重大錯報風險的實施程序，從而減少審計失敗的風險。審計教學(xué)應(yīng)切合最新的理論成果，倡導(dǎo)現(xiàn)代風險導(dǎo)向的理念。

（二）與新會計準則、審計準則保持一致，貼近實務(wù)操作在設(shè)計被審計單位會計信息時，應(yīng)以被審計單位采用新會計準則體系為基礎(chǔ)，注重與新會計準則體系保持一致，使實驗項目會計處理方法與財務(wù)會計教學(xué)內(nèi)容相同，增強時效性。同時，應(yīng)以風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹墓ぷ鞯赘遄鳛閷徲嬢d體。風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钜笤趯徲嫊r以重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的主線，并貫穿于審計過程的始終。在設(shè)計底稿的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容時要充分體現(xiàn)這一原則，突出風險評估程序的重要性，為審計人員深入了解被審計單位及其環(huán)境，并進行更為嚴格的風險評估提供詳細的指導(dǎo)。底稿模板應(yīng)以中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和指南為基礎(chǔ)，與實際操作中填寫的工作底稿接近，以增強實驗的仿真性。

五、風險導(dǎo)向案例實施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

（一）做好被審計單位風險因素的設(shè)計為了使學(xué)生在風險評估中識別出風險，可以用問卷調(diào)查、管理層答復(fù)、會議紀要、內(nèi)部控制描述等多種形式在被審計單位設(shè)計出一些風險信息：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制等。通過讓學(xué)生采用詢問、分析、觀察和檢查等風險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表層次并認定層次的重大錯報風險，為風險評估提供充分審計證據(jù)。

（二）工作底稿整體結(jié)構(gòu)與風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪^程相對應(yīng)工作底稿包括當期檔案和永久性檔案兩大部分。當期檔案主要供當期和下期審計使用，是底稿的主體部分，應(yīng)貫穿重大錯報風險識別、評估和應(yīng)對的審計工作主線，主要包括初步業(yè)務(wù)活動工作底稿、風險評估工作底稿、進一步審計程序工作底稿、其他項目工作底稿和業(yè)務(wù)完成階段工作底稿。其中，進一步審計程序工作底稿包括控制測試和實質(zhì)性程序兩部分。永久性檔案包括對以后審計工作具有長期參考價值的檔案，其內(nèi)容相對穩(wěn)定，有關(guān)內(nèi)容需要在實驗項目材料中提供。

（三）工作底稿體現(xiàn)“目標”與“認定”的對應(yīng)關(guān)系“認定”是指被審計單位管理層對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。審計人員基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當。在認定的各項內(nèi)容中，與各類交易和事項相關(guān)的認定包括：發(fā)生、完整性、準確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關(guān)的認定包括：存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計價和分攤；與列報相關(guān)的認定包括：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。在設(shè)計風險評估程序、實質(zhì)性程序底稿時應(yīng)明晰審計目標、審計程序和“認定”的對應(yīng)關(guān)系，幫助審計人員選擇適當?shù)膶徲嫵绦?，采用檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等具體審計方法來獲取審計證據(jù)。并據(jù)以對相關(guān)認定是否適當確定審計結(jié)論以及最終發(fā)表審計意見。

（四）工作底稿前后貫通、聯(lián)系和對應(yīng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畈粌H要求審計人員做到有的放矢，而且要求風險應(yīng)對程序與風險評估結(jié)果有清晰的聯(lián)系或?qū)?yīng)關(guān)系。通過運用“認定”的概念和交叉索引，將風險評估和風險應(yīng)對予以貫通，將控制測試和實質(zhì)性程序相聯(lián)結(jié)，將各個模塊之間的接口予以貫通。如，實質(zhì)性程序工作底稿分為兩個部分，其中第一部分對認定、具體審計目標和審計程序的對應(yīng)關(guān)系進行提示，并提供可供選擇的審計程序庫；第二部分是實質(zhì)性程序具體實施記錄。在實施實質(zhì)性程序時，需要根據(jù)評估的重大錯報風險，運用職業(yè)判斷，從第一部分審計程序庫中選擇適當?shù)膶徲嫵绦?，并確定實施時間和范圍。

（五）全面展現(xiàn)審計證據(jù)類型收集證據(jù)是審計的主要工作。審計證據(jù)的類型主要有實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)等，要通過溝通、詢問獲取的口頭證據(jù)、觀察獲取的環(huán)境證據(jù)、函證獲取的書面證據(jù)，在實驗中予以體現(xiàn)。一個可以借鑒的方法是通過提供會議記錄，相關(guān)人員口頭答復(fù)給予相關(guān)信息來提供口頭證據(jù)，通過提供初步審計結(jié)果提供實物證據(jù)、環(huán)境證據(jù)，通過提供詢證回函提供函證書面證據(jù)。

（六）實驗答案并不唯一在審計實驗中要求確定審計重要性水平來幫助發(fā)表恰當?shù)囊庖婎愋?。重要性水平是否合理，取決于審計人員的判斷，很難定性衡量。由于學(xué)生專業(yè)判斷的能力不一，意見就可能不一樣。很多老師都受困于如何根據(jù)審計結(jié)果評判學(xué)生的成績。對此，指導(dǎo)老師首先需要確定一個相對合理的重要性，其次，強調(diào)實驗主要是向?qū)W生展示審計的流程、方法技術(shù)的運用、證據(jù)的分析。錯報是實實在在的，學(xué)生能在最短的時間查出來，就實現(xiàn)了主要教學(xué)目標。

［1］黃溶冰：《審計課程的隱性知識屬性與案例教學(xué)》，《南京審計學(xué)院學(xué)報》2007年第2期。

［2］齊興利、郭云輝：《審計實驗室建設(shè)與實踐教學(xué)改革初探》，《南京審計學(xué)院學(xué)報》2007年第2期。

（編輯 熊年春）