武漢大學經(jīng)濟與管理學院 劉啟亮 張雅曼

淺談新醫(yī)院會計制度變化

武漢大學經(jīng)濟與管理學院 劉啟亮 張雅曼

我國原來的《醫(yī)院會計制度》執(zhí)行于1999年，該制度對于規(guī)范公立醫(yī)院的會計行為發(fā)揮了積極作用，但是隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深化，已難以滿足新形勢下推進公立醫(yī)院改革、加強公立醫(yī)院財務(wù)和績效管理的需要。于是，2009年3月和4月國務(wù)院相繼頒布了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》和《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案（2009-2011年），明確提出了醫(yī)療改革的總目標和近期目標，進一步要求完善公立醫(yī)院的財務(wù)、會計管理制度，嚴格預(yù)算管理。鑒于此，財政部會同衛(wèi)生部修訂印發(fā)了《醫(yī)院財務(wù)制度》（財社［2010]306號）和《醫(yī)院會計制度》（財會［2010］27號），制定印發(fā)了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務(wù)制度》（財社［2010］307號）和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（財會［2010］26號），中國注冊會計師協(xié)會也制定印發(fā)了《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》（會協(xié)［2011］3號）。新制度相比原制度不僅在會計核算、財務(wù)報告、適用范圍等會計財務(wù)基本方面有很大的改進，而且更加突出了醫(yī)療事業(yè)的公益性特點。本文擬針對新舊醫(yī)院會計制度的主要變化進行對比分析。

一、會計核算基礎(chǔ)方面

原來的《醫(yī)院會計制度》（1998）要求醫(yī)院的會計核算除采用權(quán)責發(fā)生制外，按照《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定的一般原則進行。但是由于處在事業(yè)單位會計制度這個框架下，醫(yī)院在實際執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制時并不到位。而新制度中明確提出了“醫(yī)院會計采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)”，并明確醫(yī)院會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。權(quán)責發(fā)生制使得醫(yī)院的成本核算、費用分攤、收入確認等會計信息更為準確。

二、資產(chǎn)核算方面

一是關(guān)于各項壞賬準備的核算。根據(jù)原《醫(yī)院會計制度》（1998）的規(guī)定，壞賬準備按“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費”和“應(yīng)收醫(yī)療款”兩項之和的3%～5%提取，但這個比例不能準確反應(yīng)出醫(yī)院壞賬的實際風險。醫(yī)院的壞賬主要是由醫(yī)療糾紛、惡意拖欠、無力支付等原因?qū)е碌?，而這些事件的發(fā)生概率導(dǎo)致很多醫(yī)院面臨大量應(yīng)收賬款無法收回進而使醫(yī)院的流動資金周轉(zhuǎn)困難，因此3%～5%的比例計提壞賬顯得偏低，。相比之下，新制度采用了余額百分比法、賬齡分析法和個別認定法確定壞賬的計提比例，這與企業(yè)會計準則的規(guī)定基本一致，可以較為真實合理的反映醫(yī)院應(yīng)收賬款的風險和實際價值。這也是《企業(yè)會計制度》中對會計信息審慎性要求的體現(xiàn)。另外，原制度對醫(yī)院的存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都沒有計提相應(yīng)的減值準備，從而易造成資產(chǎn)和利潤的虛增，而新制度對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨要求計提減值準備，使資產(chǎn)類科目的價值更加準確，會計信息更加準確。

二是關(guān)于對外投資的核算。原《醫(yī)院會計制度》（1998）對醫(yī)院進行長短期投資的核算，未設(shè)置相關(guān)的會計科目對這些經(jīng)濟事項加以反應(yīng)，難以全面體現(xiàn)醫(yī)院的所有經(jīng)濟活動。而新制度與《企業(yè)會計制度》在形式上更加趨同，增加了“短期投資”、“長期投資”科目，能夠反映醫(yī)院的投資行為和票據(jù)融資行為，對醫(yī)院開展的短期交易、長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資業(yè)務(wù)有所體現(xiàn)，適應(yīng)了醫(yī)院經(jīng)濟活動和投資發(fā)展的需要。

三是關(guān)于固定資產(chǎn)的核算。主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面在原《醫(yī)院會計制度》（1998）下，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上一直以歷史成本反映，從而虛增了資產(chǎn)，高估了利潤。而新制度增加了累計折舊科目，用來反映固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移情況，使得固定資產(chǎn)的損耗得以反映，固定資產(chǎn)的價值更加準確，避免了資產(chǎn)和利潤的虛增。期末累計折舊和固定資產(chǎn)科目相抵后的凈額就是醫(yī)院固定資產(chǎn)的凈值。這使得醫(yī)院的資產(chǎn)信息更為真實、可靠，體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量中的準確性要求。另一方面新制度取消了修購基金。原制度下的修購基金不是根據(jù)固定資產(chǎn)的價值而是根據(jù)醫(yī)院收入或結(jié)余來計提的，這樣就造成了與固定資產(chǎn)本身的價值脫節(jié)，計提的部分可能已經(jīng)超過了固定資產(chǎn)的價值或者還計提得不足，對固定資產(chǎn)核算就產(chǎn)生了較大的影響。

三、費用確認方面

一是關(guān)于成本和費用的分配。原《醫(yī)院會計制度》（1998）將管理費用作為醫(yī)院的主營業(yè)務(wù)成本，在期末按醫(yī)療和藥品兩部門所占人數(shù)比例分攤計入醫(yī)療支出和藥品支出中，不能正確反映醫(yī)院經(jīng)營的直接成本、期間費用和經(jīng)營毛利。而新制度增設(shè)了一些成本類科目，相關(guān)費用得以準確反映?！肮芾碣M用”不再像原制度中分攤至醫(yī)療支出和藥品支出中，簡化了會計人員會計核算的工作，同時“醫(yī)療成本”科目更能真實、客觀、單純地反映出醫(yī)院從事醫(yī)療服務(wù)活動所需的耗費，為政府的投資決策提供直接的依據(jù)。

二是關(guān)于政府補助的確認。新制度設(shè)立了“待沖基金”科目，核算國家專項財政補助承擔的醫(yī)療成本，有利于真實反映醫(yī)院的醫(yī)療成本。原制度下用財政性資金購買資產(chǎn)時形成支出，所反映的是預(yù)算支出的發(fā)生，沒有辦法計提折舊?，F(xiàn)在同時要求對這部分資產(chǎn)計提折舊，預(yù)存到“待沖基金”里，等資產(chǎn)要被攤銷或者存貨被領(lǐng)用的時候，不再反映為成本費用，而是沖銷待沖基金。這樣使得醫(yī)院把財政資金和非財政資金形成的資產(chǎn)區(qū)分開來。在一個會計體系中同時體現(xiàn)了預(yù)算信息和財務(wù)信息，為預(yù)算管理提供了更好的信息支撐。

四、財務(wù)會計報告方面

原《醫(yī)院會計制度》（1998）在財務(wù)會計報告上的缺陷主要體現(xiàn)在：一是收入支出總表是按單步式設(shè)計，不利于醫(yī)院對各項費用的監(jiān)督及核算分析，也不利于考察醫(yī)院經(jīng)營毛利實現(xiàn)情況，難以為經(jīng)營決策提供有效的信息支撐。二是目前大多醫(yī)院會采取融資租賃、銀行貸款等籌資方式，但當前的會計報表編制并不完善，缺少現(xiàn)金流量表，不能很好地反映資金的流動情況。而新制度下報表體系更加完整，涵蓋了資產(chǎn)負債表、收入費用總表、醫(yī)療收入費用明細表、現(xiàn)金流量表和財政補助收支情況表以及一系列的成本報表。這一體系與企業(yè)的會計報表已經(jīng)非常相似，基本上和權(quán)責發(fā)生制下的會計報表相對應(yīng)。

五、適應(yīng)范圍方面

原《醫(yī)院會計制度》（1998）僅僅從公立醫(yī)院的管理模式出發(fā)，使得民營等其他性質(zhì)的醫(yī)院和基層醫(yī)療組織，公共衛(wèi)生機構(gòu)無從選擇適應(yīng)本行業(yè)的會計制度，無法滿足核算需要。新制度單獨制定基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務(wù)、會計制度。隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革不斷深入，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)在醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系中的作用也越來越重要。一方面醫(yī)改意見及實施方案對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)與公立醫(yī)院提出了不同要求，另一方面基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)和公立醫(yī)院在政策和管理上存在較大差異，因此專門為基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)制定財務(wù)、會計制度，使得醫(yī)療體系的會計核算將更加完整、科學。

六、公益性方面

《醫(yī)院會計制度》改革最核心的部分是體現(xiàn)了醫(yī)改意見中的醫(yī)療事業(yè)的公益性特點。新制度增設(shè)了公益性支出類科目，核算醫(yī)院從事社會公共事故搶救、自然災(zāi)害搶救、其他免費救治等社會公益性救助業(yè)務(wù)所發(fā)生的支出，突出醫(yī)院在社會活動中“公益性”的職業(yè)責任，具有明顯的實際意義。此外，新醫(yī)改推行醫(yī)藥分開、改革“以藥養(yǎng)醫(yī)”的模式。現(xiàn)在普遍現(xiàn)象的是，藥品實行一定的加成率銷售后產(chǎn)生盈余，對于醫(yī)療虧損，在政府相關(guān)補償機制尚未健全的情況下，醫(yī)院多以藥品結(jié)余彌補醫(yī)療虧損，這在一定程度上加劇多開藥、開貴藥的逐利行為和醫(yī)院運行機制的扭曲。實行藥品零差價率銷售后，新制度取消了“藥品進銷差價”科目將藥品收入核算歸入醫(yī)療收入的二級科目中，藥品按成本價計價（即進價），改變了過去以藥養(yǎng)醫(yī)模式，進一步深化了新醫(yī)改方案的要求。同時，在《征求意見稿》中對預(yù)計負債做了如下規(guī)定：醫(yī)院對因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)而確認的負債。針對目前醫(yī)療糾紛導(dǎo)致的醫(yī)療賠償案件增多，新制度中預(yù)計負債科目的增設(shè)對由醫(yī)療糾紛所引起的未決訴訟和醫(yī)療賠償事件提供了核算的依據(jù)。這充分體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健原則，也為醫(yī)院計提了賠償儲備，使得患者的利益得以保證。最后，新改革提出了醫(yī)院的財務(wù)會計報表需要經(jīng)過注冊會計師的審計，并且頒布了配套的審計指引。這一理念的提出，對醫(yī)院會計核算的準確性和真實性提供了保障，同時使得醫(yī)院的經(jīng)營處于公眾的監(jiān)督之下，便于公眾了解醫(yī)院的收支，使醫(yī)療事業(yè)更加透明化，保證其公益性質(zhì)。

［1］程立瓊、呂天泉、金勇：《醫(yī)院會計制度問題及其完善建議》，《財會通訊·綜合》（上）2010年第3期。

（編輯 余俊娟）